【摘 要】新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的執(zhí)行，標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)步入了實(shí)施階段。高素質(zhì)人才的相對(duì)缺乏、推行初期審計(jì)成本的增加，已經(jīng)成為了該模式有效開(kāi)展的瓶頸。本文試圖從開(kāi)發(fā)審計(jì)人力資源和推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)兩方面探討解決問(wèn)題的措施。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；人力資源；審計(jì)成本；規(guī)模經(jīng)濟(jì)

　　隨著審計(jì)環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，不斷調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)逐步發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法和技術(shù)。

　　一、我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則

　　2006年2月15日財(cái)政部在北京舉行新聞發(fā)布會(huì)，宣布新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)步入了實(shí)施階段。其中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則主要包括：《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《審計(jì)證據(jù)》。

　　二、我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問(wèn)題和難點(diǎn)分析

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入，必然會(huì)在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)并揭露管理層財(cái)務(wù)舞弊、提高審計(jì)效率、增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信性等方面發(fā)揮重要作用。但作為一種全新的審計(jì)思想和審計(jì)理念，無(wú)疑給習(xí)慣了制度基礎(chǔ)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了前所未有的困難和挑戰(zhàn)。

　　（一）缺乏大量能夠滿(mǎn)足要求的人才

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和經(jīng)驗(yàn)要求很高，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)估涉及較廣泛的經(jīng)濟(jì)、金融、價(jià)格、估值、法律等專(zhuān)業(yè)知識(shí)；而審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)具有不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須使用概率與數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)對(duì)其進(jìn)行測(cè)定和驗(yàn)證，以大量的數(shù)學(xué)模型和分析證據(jù)來(lái)支持自己的分析、評(píng)估。這種高素質(zhì)人才的相對(duì)缺乏，已經(jīng)成為了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式廣泛有效開(kāi)展的瓶頸。

　　從審計(jì)人員招聘的角度看，多數(shù)事務(wù)所在員工招聘、使用方面過(guò)于強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)、審計(jì)背景，這種“窄口徑”導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工知識(shí)背景雷同，無(wú)法滿(mǎn)足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)知識(shí)的多元化要求。

　　（二）短期審計(jì)成本提高

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷是通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，確定審計(jì)重點(diǎn)，減少以后實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，從而提高審計(jì)效率。但是在推行初期，由于以下兩方面的原因，使得審計(jì)成本增加。

　　首先，在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律環(huán)境、戰(zhàn)略管理、內(nèi)部環(huán)境等方面的信息收集過(guò)程中，數(shù)據(jù)必須充足，風(fēng)險(xiǎn)分析和評(píng)估才能成為可能。由于目前我國(guó)的信息系統(tǒng)建設(shè)仍然比較落后，銀行、企業(yè)、稅務(wù)、工商等政府相關(guān)部門(mén)之間并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)信息資源共享，加大了信息的采集成本。同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等信息屬于商業(yè)機(jī)密，信息采集困難。

　　其次，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析性復(fù)核為主，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估需要審計(jì)人員大量的職業(yè)判斷。為了解決高素質(zhì)人力資源不足的問(wèn)題，事務(wù)所需要大量借助外部專(zhuān)家的工作，并通過(guò)不斷加強(qiáng)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)以及相關(guān)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的構(gòu)建培育自身的專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)。這也導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的短期經(jīng)營(yíng)成本大幅增加。

　　三、我國(guó)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)采取的措施

　?。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)審計(jì)人力資源，重構(gòu)知識(shí)框架

　　為了貫徹實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重新構(gòu)建專(zhuān)業(yè)知識(shí)框架。專(zhuān)業(yè)知識(shí)是指構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)主體的會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、組織和機(jī)構(gòu)、信息技術(shù)以及其他相關(guān)知識(shí)。其中會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)及相關(guān)知識(shí)，為其職業(yè)生涯提供核心的技術(shù)基礎(chǔ)；組織和企業(yè)知識(shí)能夠提供有關(guān)客戶(hù)運(yùn)營(yíng)及其環(huán)境的知識(shí)，并為職業(yè)技能的運(yùn)用提供背景；信息技術(shù)改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮作用的方式。將我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)有的知識(shí)結(jié)構(gòu)與應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)相比較，尚欠缺的是組織和企業(yè)知識(shí)及信息技術(shù)知識(shí)。

　　組織和企業(yè)知識(shí)涵蓋了下列學(xué)科領(lǐng)域：經(jīng)濟(jì)學(xué)、商業(yè)環(huán)境、公司治理、商業(yè)道德、金融市場(chǎng)、定量方法、組織行為、管理和戰(zhàn)略決策、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、國(guó)際商務(wù)與全球化等。所以應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育中加入相關(guān)學(xué)科的學(xué)習(xí)與考核，并通過(guò)案例教學(xué)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行整合。同時(shí)應(yīng)開(kāi)發(fā)一系列教育培訓(xùn)教材，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)工作提供必要的教材支撐。

　　審計(jì)技術(shù)的計(jì)算機(jī)化，是適應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息電子化、提高審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)要求。尤其是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要以大量的數(shù)學(xué)模型和分析證據(jù)來(lái)支持自己的分析和評(píng)估，應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)可以適當(dāng)提高工作的質(zhì)量與效率。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備使用信息系統(tǒng)、應(yīng)用信息技術(shù)控制的技能，還應(yīng)當(dāng)能夠與團(tuán)隊(duì)一起在評(píng)價(jià)、設(shè)計(jì)和管理信息系統(tǒng)方面發(fā)揮重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要積極開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的研究和開(kāi)發(fā)工作，積極支持事務(wù)所應(yīng)用和推廣先進(jìn)的審計(jì)軟件。同時(shí)，組織依托社會(huì)力量進(jìn)行技術(shù)咨詢(xún)，為大型事務(wù)所應(yīng)用和推廣相關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)提供服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還要大力強(qiáng)化行業(yè)信息化建設(shè)，建立通暢的信息渠道，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)行業(yè)管理和服務(wù)工作的信息化，并進(jìn)一步做好為事務(wù)所提供法規(guī)信息、市場(chǎng)信息、人才信息等綜合信息服務(wù)的工作。

　　就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)從招聘入手，改變事務(wù)所從業(yè)人員的結(jié)構(gòu)。人員招聘要更多強(qiáng)調(diào)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，將招聘范圍擴(kuò)大到所有的財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)業(yè)和部分理工科專(zhuān)業(yè)，要引入一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。人才的多樣化能夠較好地實(shí)現(xiàn)專(zhuān)業(yè)分工，根據(jù)不同的行業(yè)設(shè)置專(zhuān)業(yè)化的審計(jì)隊(duì)伍，便于對(duì)行業(yè)環(huán)境、行業(yè)的特殊政策進(jìn)行全面的研究，多角度、全方位地識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有針對(duì)性的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而大大提高審計(jì)資源的配置效率。

　　（二）推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)

　　實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的短期經(jīng)營(yíng)成本大幅增加，從而導(dǎo)致審計(jì)成本提高。同時(shí)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本沒(méi)有形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，長(zhǎng)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)成本也降不下來(lái)，從而造成事務(wù)所最終利潤(rùn)的減少。另一方面，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，需要審計(jì)人才多樣化，以便根據(jù)不同的行業(yè)設(shè)置專(zhuān)業(yè)化的審計(jì)隊(duì)伍，而我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，提供的服務(wù)品種單一，人員結(jié)構(gòu)單一，客戶(hù)面狹窄，難以取得良好的經(jīng)濟(jì)效益。因此，適度擴(kuò)大規(guī)模以獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)資源共享對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的順利實(shí)施、對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展都是相當(dāng)重要的。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”是指企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大帶來(lái)的成本節(jié)約。追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，就是根據(jù)生產(chǎn)力諸要素的量化組合方式及其變化規(guī)律，科學(xué)地選擇和控制企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，以取得最佳經(jīng)濟(jì)效益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模通常體現(xiàn)在注冊(cè)資本、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量、業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)收入、市場(chǎng)份額、分所數(shù)量及分布地區(qū)的廣度等指標(biāo)上。內(nèi)涵發(fā)展和合并聯(lián)合是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展的有效途徑。事務(wù)所通過(guò)自身內(nèi)涵發(fā)展、擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)目標(biāo)的同時(shí)，還可以選擇走合并聯(lián)合之路。即通過(guò)事務(wù)所之間、事務(wù)所與其他專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)之間、事務(wù)所與境外專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)之間的合作實(shí)現(xiàn)規(guī)模化的發(fā)展。合并各方通過(guò)聯(lián)合達(dá)到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源共享、迅速擴(kuò)大規(guī)模的目的，并在更大范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。通過(guò)設(shè)立分所或發(fā)展成員所，實(shí)現(xiàn)利用分所或成員所的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，開(kāi)拓其所在地的業(yè)務(wù)，節(jié)約執(zhí)業(yè)成本。選擇與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，成為其成員所，可以享有國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所科學(xué)、完善的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)其先進(jìn)的組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行模式、管理理念和審計(jì)技術(shù)，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。

　　事務(wù)所做大做強(qiáng)，應(yīng)以專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專(zhuān)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高為目標(biāo)，不可單純追求規(guī)模擴(kuò)大。在實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)之間合并聯(lián)合的同時(shí)，應(yīng)十分重視文化理念的認(rèn)同。通過(guò)內(nèi)部管理制度的整合，以統(tǒng)一品牌、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)管理、統(tǒng)一質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理、統(tǒng)一人力資源管理和培訓(xùn)、統(tǒng)一財(cái)務(wù)制度與分配、統(tǒng)一信息技術(shù)平臺(tái)為支持，實(shí)現(xiàn)提高專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專(zhuān)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的目標(biāo)。

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