摘要：會計(jì)準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果是利益相關(guān)者之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。在會計(jì)制度的變遷過程中，原有會計(jì)制度的均衡狀態(tài)被打破，與準(zhǔn)則相關(guān)的利益集團(tuán)圍繞新的會計(jì)準(zhǔn)則制定展開新一輪的博弈并達(dá)到新的均衡。我國會計(jì)制度的“雙軌制”變遷模式是利益相關(guān)者的利益沖突重新協(xié)調(diào)與折衷的結(jié)果，會計(jì)尋租對此起到了推動作用，“雙軌制”反過來又進(jìn)一步促使會計(jì)尋租的發(fā)生。利益相關(guān)者之間的多重博弈使會計(jì)尋租達(dá)到納什均衡狀態(tài)，基于會計(jì)尋租的“雙刃”性，對會計(jì)尋租的控制只能適度地進(jìn)行。

　　一、問題的提出

　　會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果在20世紀(jì)60年代就受到利益相關(guān)者集團(tuán)的廣泛關(guān)注，[1]會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程由此表現(xiàn)出濃厚的政治色彩。會計(jì)能夠?qū)е仑?cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移，并且會計(jì)在事實(shí)上難以做到中立，因此，通過影響會計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行就可以將財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己身上來，此時(shí)就會有人受益有人受損，這種會計(jì)行為正好體現(xiàn)了尋租的基本思想。

　　引起財(cái)富非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移的會計(jì)行為受到了國內(nèi)外不少學(xué)者的普遍關(guān)注。國外學(xué)者把此類會計(jì)行為劃分為“準(zhǔn)則游說” 和“盈余管理”兩類，并從企業(yè)管理當(dāng)局角度展開分析，認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)則游說”和“盈余管理”都是管理當(dāng)局基于自利動機(jī)而采取的會計(jì)行為。[2]我國學(xué)者則把這種會計(jì)行為稱為會計(jì)尋租。[3～4]由于我國企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬與企業(yè)績效相關(guān)性不大，管理當(dāng)局的自利動機(jī)并非會計(jì)尋租產(chǎn)生的主要原因，我國會計(jì)尋租產(chǎn)生的主要原因之一是會計(jì)制度安排的“雙軌制”運(yùn)行。[5]會計(jì)尋租的另一重要表現(xiàn)就是“審計(jì)意見的購買”，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師有可能通過變更審計(jì)意見類型來迎合上市公司的特定需要，[6]有審計(jì)合謀的嫌疑；審計(jì)師出具“非干凈”審計(jì)意見本身是導(dǎo)致我國證券市場中審計(jì)師變更的主要原因，[7]而盈余管理導(dǎo)致的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)并沒有引起審計(jì)師的足夠重視，這意味著審計(jì)師變更很可能是審計(jì)質(zhì)量降低的標(biāo)志。

　　我國會計(jì)制度變遷采取了“雙軌制”模式，其內(nèi)在缺陷被認(rèn)為是會計(jì)尋租產(chǎn)生的重要原因之一，[5]但是這種觀點(diǎn)忽略了會計(jì)尋租對“雙軌制”形成的反向作用，也沒有對會計(jì)尋租本身進(jìn)行全面分析， 只是一般地認(rèn)為會計(jì)尋租會帶來負(fù)面影響，沒有注意到會計(jì)尋租也有“積極”的一面?；谝陨涎芯康牟蛔?，需要通過對會計(jì)制度變遷的成本進(jìn)行分析，來深入探討會計(jì)尋租與“雙軌制”會計(jì)制度安排的關(guān)系，并以此探尋會計(jì)尋租的均衡特征，找出對其進(jìn)行適度控制的思路與方法。

　　二、會計(jì)制度安排和會計(jì)尋租

　　與我國經(jīng)濟(jì)體制采用“漸進(jìn)式改革”模式相適應(yīng)，我國會計(jì)制度的變遷經(jīng)歷了從“單軌制”到“雙軌制”的演變。會計(jì)制度安排作為社會管制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要制度之一，其運(yùn)行要受到不同利益相關(guān)者集團(tuán)的影響，無論是單軌制還是雙軌制會計(jì)制度安排，都是利益相關(guān)者集團(tuán)之間博弈與協(xié)調(diào)的結(jié)果。會計(jì)制度變遷中的 “租金分割”通過利益相關(guān)者之間的博弈行為，表現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的會計(jì)尋租現(xiàn)象上。

　　會計(jì)制度變遷本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益和會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的再分配過程，這意味著會計(jì)制度的變遷過程并非“帕累托改進(jìn)”。在此過程中，當(dāng)權(quán)利出現(xiàn)真空而“公共領(lǐng)域租金未被界定時(shí)，利益相關(guān)者集團(tuán)就會圍繞”公共領(lǐng)域租金“展開激烈”競爭“。然而，我國國有經(jīng)濟(jì)的支配地位決定了政府必然在會計(jì)制度的變遷中主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，因此，在準(zhǔn)則制定權(quán)既定的情況下，我國會計(jì)制度變遷中的會計(jì)尋租行為既表現(xiàn)為在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中參與者對有利會計(jì)處理方法的尋求，也表現(xiàn)為會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中對審計(jì)意見的購買。

　?。ㄒ唬皢诬壷啤焙蜁?jì)尋租：管制分析

　　會計(jì)制度在形式上是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的。改革開放前，與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國會計(jì)制度以“單軌制”會計(jì)制度安排為主要特征。單軌制下，企業(yè)管理當(dāng)局決定會計(jì)制度安排的權(quán)利被剝奪，會計(jì)制度制定權(quán)和會計(jì)信息使用權(quán)基本上屬于政府。對企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者來說，在會計(jì)制度的制定與執(zhí)行方面沒有選擇的可能和空間。同時(shí)企業(yè)和個(gè)人也沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，其經(jīng)濟(jì)利益大小都由國家統(tǒng)一會計(jì)制度完全界定，因此，單軌制會計(jì)制度安排在理論上幾乎沒有會計(jì)尋租的需要與可能。然而，這并非意味著沒有潛在的會計(jì)尋租行為。

　　計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府對經(jīng)濟(jì)實(shí)行全面管制，行政手段參與資源的配置過程，導(dǎo)致要素價(jià)格被扭曲，行政管制行為蘊(yùn)藏著巨額的租金。[8]由于會計(jì)制度的最終解釋權(quán)與運(yùn)用權(quán)掌握在政府手中，企業(yè)尋求政府手中租金的主要方式是通過說服政府給予會計(jì)政策具體運(yùn)用上的優(yōu)惠，如通過折舊方法的變化來減免應(yīng)當(dāng)上交的折舊基金等。

　　隨著市場化改革的深入，政府逐漸減少對經(jīng)濟(jì)的直接干預(yù)并培育市場主體，企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)福利與增量逐漸與其創(chuàng)新能力相關(guān)。同時(shí)，單軌制的內(nèi)在缺陷也逐漸暴露出來-那些沒有納入會計(jì)科目體系的事項(xiàng)無法進(jìn)行會計(jì)處理，①這也就為強(qiáng)勢參與者利用制度“真空”操縱會計(jì)信息、進(jìn)行財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移提供了可能。同時(shí)市場改革的縱深發(fā)展要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧，參與企業(yè)的各利益相關(guān)者開始直接關(guān)注會計(jì)信息的價(jià)值，如企業(yè)管理當(dāng)局作為獨(dú)立利益主體，在保證國家宏觀調(diào)控所需會計(jì)信息的前提下，要求按照企業(yè)自身的具體情況與需要，確定會計(jì)數(shù)據(jù)的加工和處理程序，增加有助于自主經(jīng)營決策的會計(jì)指標(biāo)等。另外，按我國會計(jì)制度編制的報(bào)表與按國際會計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表存在較大差異，中國企業(yè)到國際資本市場融資就需要對其會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，這既花費(fèi)時(shí)間又提高融資成本。政府在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程中，逐漸認(rèn)識到單軌制會計(jì)制度的弊端，從1987年開始對會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，并于1992年底出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。

　　（二）“雙軌制”和會計(jì)尋租：成本視角

　　1993年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和13個(gè)行業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施，標(biāo)志著我國會計(jì)雙軌制變遷的開始。借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，可從制度變遷成本的角度分析“雙軌制”與會計(jì)尋租的關(guān)系。會計(jì)制度變遷的成本包括機(jī)會成本、實(shí)施成本和摩擦成本。機(jī)會成本是會計(jì)主體因?qū)嵤┬聲?jì)準(zhǔn)則而放棄的利益，以及違反會計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)的懲罰成本；實(shí)施成本是在新舊會計(jì)制度變遷中一次性支付的成本；摩擦成本是會計(jì)制度變遷中受損利益相關(guān)者進(jìn)行抵觸或反對引起的經(jīng)濟(jì)損失。在會計(jì)制度變遷中，政府作為代理人的有限理性決定了其對會計(jì)制度的制定和完善，只能是市場參與者和政府之間的重復(fù)博弈過程，這就需要重復(fù)簽訂契約，多次支付實(shí)施成本。

　　1.會計(jì)尋租與摩擦成本。單軌制會計(jì)制度安排缺乏應(yīng)有的靈活性，不能對新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出適時(shí)處理，這就導(dǎo)致出現(xiàn)“公共領(lǐng)域”而存在“租值”未被界定的經(jīng)濟(jì)資源，各利益相關(guān)者就會耗費(fèi)資源去獲取它。這在我國表現(xiàn)為，企業(yè)管理當(dāng)局與某些政府官員達(dá)成“默契”，在損害國家和公眾利益的同時(shí)，形成既得利益相關(guān)者集團(tuán)。由于統(tǒng)一會計(jì)制度有利于維護(hù)既得利益相關(guān)者集團(tuán)，他們就會極力維護(hù)舊有的會計(jì)制度；而政府為保護(hù)國有資產(chǎn)和公眾利益，就需要對舊有會計(jì)制度進(jìn)行改革， 這使得會計(jì)制度的變遷過程演變?yōu)橐环N政治博弈，會計(jì)尋租程度的大小就直接表現(xiàn)為摩擦成本的高低。因此，既得利益集團(tuán)為維護(hù)自身利益，使會計(jì)制度變遷對自身利益的損害達(dá)到最小，就有動力進(jìn)行“政治游說”、對準(zhǔn)則制定過程施加影響等。

　　在美國，1992年FASB發(fā)布“某些債務(wù)及證券投資的會計(jì)處理方法”征求意見稿，它要求至少公司所持有的某些證券必須按公允價(jià)值記賬。這意味著按公允價(jià)值入賬，利得和損失就會在當(dāng)期利潤中得以體現(xiàn)，那么管理當(dāng)局就無法控制確認(rèn)利得和損失的時(shí)機(jī)，銷售凈利將受到不利影響，利得交易現(xiàn)象也被消除。這一會計(jì)處理程序遭到了銀行反對，因?yàn)樗麄兂钟写罅康慕鹑谫Y產(chǎn)和債務(wù)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)不僅其利得不會增加，反而使他們操縱利潤的能力被大大削弱。盡管“某些債務(wù)及證券投資的會計(jì)處理方法”（SFAS115）在1993年獲得通過并生效，但FASB最終還是對銀行做出妥協(xié)：為減少波動，一些證券仍然以歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值只適用于正在交易或準(zhǔn)備交易證券的計(jì)量。[9]顯然，此種“折衷”是銀行反對的結(jié)果，利得交易可能會因此不能被消除甚至還會得到鼓勵(lì)?？梢姡y行的會計(jì)尋租行為在此獲得部分成功。

　　在我國，“雙軌制”會計(jì)制度可以看成是政府和既得利益集團(tuán)之間博弈的結(jié)果，從摩擦成本角度看，會計(jì)尋租成為會計(jì)制度“雙軌制”運(yùn)行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世紀(jì)星源”由于面臨著經(jīng)營困難和市場壓力，對其擁有95%股權(quán)的深圳龍城星源股份有限公司進(jìn)行了資產(chǎn)重組。通過系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓， 將其擁有的60%股份轉(zhuǎn)讓給香港“豐立”。在會計(jì)處理上，世紀(jì)星源需要確定投資收益以擺脫虧損境地，但當(dāng)時(shí)并沒有規(guī)范此類會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則，在沒有頒布相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則前，對企業(yè)最為有利的處理方法就是分期確認(rèn)收益。[10]1999年財(cái)政部頒布《非貨幣性交易》準(zhǔn)則，將非貨幣性交易區(qū)分為同類和不同類非貨幣性交易，按不同方法確認(rèn)收益。在收益確認(rèn)這點(diǎn)上，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和企業(yè)達(dá)成一致，兩者利益都得到維護(hù)。這從一個(gè)側(cè)面說明我國在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，為減少企業(yè)反對而主動考慮企業(yè)的利益，從而企業(yè)的會計(jì)尋租意識會得到體現(xiàn)。

　　2.會計(jì)尋租與機(jī)會成本。機(jī)會成本包括按新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)活動增加的支出或放棄的利益，是所有企業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則都要承擔(dān)的成本，因此與會計(jì)尋租幾乎沒有關(guān)系。然而，企業(yè)違反會計(jì)準(zhǔn)則受到的處罰則并非所有企業(yè)都會承擔(dān)的成本。

　　1999年修訂實(shí)施的《會計(jì)法》對違反會計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任安排，總的來說是合理的，[11]但按照新《會計(jì)法》規(guī)定，企業(yè)管理當(dāng)局和會計(jì)人員違反會計(jì)準(zhǔn)則主要有兩種處罰方式：刑事處罰和行政處罰。由于我國現(xiàn)行刑法和有關(guān)規(guī)定中還沒有會計(jì)刑事處罰的具體規(guī)定，追究違反者的刑事責(zé)任比較困難，而0.5～5萬元的罰款一般不會由個(gè)人承擔(dān)，由所在單位給予行政處分更是形同虛設(shè)?？梢?，違反會計(jì)準(zhǔn)則受到懲罰的概率很小，即使受到懲罰成本也小于違規(guī)收益。由于違反會計(jì)準(zhǔn)則受到懲罰的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會成本都很小，使得會計(jì)準(zhǔn)則的“制定價(jià)格”被訂得過低，準(zhǔn)則需求者的尋租成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于可能的尋租收益。因此，違反會計(jì)準(zhǔn)則的處罰機(jī)會成本就很容易被異化為會計(jì)準(zhǔn)則的尋租成本。在我國IPO、配股和增發(fā)中均存在著上市公司不按會計(jì)準(zhǔn)則要求披露信息、向準(zhǔn)則執(zhí)行者購買審計(jì)意見等現(xiàn)象，這表明偏低的機(jī)會成本會導(dǎo)致會計(jì)尋租行為的泛濫。

　　可見，在會計(jì)制度變遷中，為減少會計(jì)制度變遷成本、協(xié)調(diào)準(zhǔn)則制定中利益相關(guān)者的利益沖突，中國政府對會計(jì)制度變遷采取了“雙軌制”模式。“雙軌制”會計(jì)制度由于其內(nèi)生缺陷所形成的租金，會誘使各利益相關(guān)者“爭奪”。因此，“雙軌制”會計(jì)制度變遷是中國政府為協(xié)調(diào)準(zhǔn)則制定過程的利益沖突而作的現(xiàn)實(shí)選擇，會計(jì)尋租是利益相關(guān)者集團(tuán)為在“雙軌制”運(yùn)行中獲取自身利益而采取的“理性”行為，在達(dá)到各利益相關(guān)者的博弈均衡狀態(tài)中起到了推動作用。

　　三、會計(jì)尋租均衡與適度控制

　　會計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，并不涉及會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表的直接規(guī)范，往往將其重點(diǎn)放在規(guī)范會計(jì)的決策過程，側(cè)重于確認(rèn)與計(jì)量，內(nèi)容比較抽象和簡括， 會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用需要會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷。另外，會計(jì)制度在我國實(shí)行由來已久，簡單、易于操作且為會計(jì)人員所熟悉，因而并行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則可以彌補(bǔ)后者的不足。這種“雙軌制”會計(jì)制度雖有其優(yōu)點(diǎn)，但卻導(dǎo)致了會計(jì)尋租現(xiàn)象的產(chǎn)生。一方面，尋租活動導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，而且有尋租者就會有避租者與之抗衡， 因而會計(jì)尋租最終造成了經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散；另一方面，會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果特征使其制定過程具有政治化色彩，因而就演變?yōu)楦骼嫦嚓P(guān)者集團(tuán)之間的利益沖突和協(xié)調(diào)過程。各利益相關(guān)者集團(tuán)都希望以尋租方式維護(hù)自身利益，這就必然損害其他利益相關(guān)者集團(tuán)的利益。其他利益相關(guān)者集團(tuán)在自身利益受到損害的情況下，必然進(jìn)行“反抗”，各利益相關(guān)者集團(tuán)相互博弈與反復(fù)協(xié)調(diào)的結(jié)果是使會計(jì)尋租活動達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)。

　　從博弈均衡角度看出，雖然會計(jì)尋租導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源“租值”的耗散，不能使社會福利達(dá)到最大化，但卻可能使其達(dá)到次優(yōu)化。如上所述，單軌制會計(jì)制度產(chǎn)生的會計(jì)信息不能滿足企業(yè)管理當(dāng)局做出有效決策的要求，由此產(chǎn)生的會計(jì)尋租行為卻可以在一定程度上起到保護(hù)國有資產(chǎn)和創(chuàng)造更多社會財(cái)富的作用。會計(jì)政策選擇雖然可能使管理當(dāng)局產(chǎn)生機(jī)會主義行為，但卻可以使管理當(dāng)局靈活選擇會計(jì)政策，對企業(yè)環(huán)境變化和意外締約需要做出適時(shí)反應(yīng)。另外，盈余管理也可在一定程度上減少企業(yè)契約重新談判的成本，將企業(yè)內(nèi)部信息傳遞給外部投資者。

　　因此，適度的會計(jì)尋租可以促進(jìn)社會福利的增加，但過度的會計(jì)尋租不僅導(dǎo)致利益相關(guān)者集團(tuán)處于“囚徒困境”狀態(tài)，②而且也會使社會福利下降。此外，對會計(jì)尋租的控制是要付出成本的，控制會計(jì)尋租活動本身也要講究成本與效益配比。因此，我們主張對會計(jì)尋租進(jìn)行適度控制。

　　1.改革現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。尋租現(xiàn)象的產(chǎn)生大多與政府的直接干預(yù)有關(guān)，而反尋租行為也需要由政府來主導(dǎo)。這種雙重身份使政府在反尋租過程中處于兩難處境。Congleton（1980）的尋租博弈模型認(rèn)為，解決政府在尋租與反尋租過程中的雙重身份問題需要有完善的民主制度，并形成相互制衡的機(jī)制。 [12]因此，要盡量公開準(zhǔn)則制定程序，各利益相關(guān)者能充分參與到會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，改變政府完全主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的情況，通過多方博弈才能使準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)。

　　2.加大對違反會計(jì)準(zhǔn)則行為的懲罰力度。由于我國對違反會計(jì)準(zhǔn)則的行為懲罰力度不夠，使得準(zhǔn)則制定“價(jià)格”被訂得過低，進(jìn)行會計(jì)尋租的成本遠(yuǎn)小于會計(jì)尋租帶來的收益。如果把準(zhǔn)則“價(jià)格”制訂到均衡狀態(tài)，提高違反會計(jì)準(zhǔn)則的成本，那么就可有效地扼制準(zhǔn)則制定與執(zhí)行中的會計(jì)尋租行為。

　　3.加快行政機(jī)構(gòu)改革步伐，轉(zhuǎn)變政府職能。尋租與政府在經(jīng)濟(jì)中的活動范圍大小有關(guān)，因此有必要減少政府在準(zhǔn)則制定過程中的參與程度，僅履行將準(zhǔn)則作為法規(guī)頒布并監(jiān)督其執(zhí)行的職能，只有在必要時(shí)才能直接參與準(zhǔn)則制定。

　　4.建立適合我國國情的所有制結(jié)構(gòu)。國有經(jīng)濟(jì)規(guī)模過大是我國市場化改革以來租金規(guī)模居高不下的重要原因，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的不徹底和產(chǎn)權(quán)主體虛置為會計(jì)尋租提供了條件。只有加快國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革，才能有效扼制與國有資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)尋租，才會縮短“雙軌制”會計(jì)制度的運(yùn)行時(shí)間。

　　注釋：

　?、偃珀P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。在會計(jì)制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的科目進(jìn)行披露。

　　②會計(jì)尋租的適度與過度是針對其“雙刃性”而言的。利益相關(guān)者對會計(jì)準(zhǔn)則的積極參與是會計(jì)準(zhǔn)則制定與完善達(dá)到高質(zhì)量水準(zhǔn)的前提，這種積極參與實(shí)際上是一種有益的會計(jì)尋租，但這種“有益”是以參與者互動達(dá)到的處于帕累托最優(yōu)的納什均衡狀態(tài)為界的。在這個(gè)界限之內(nèi)即為適度會計(jì)尋租行為，超過這個(gè)界限則會對整個(gè)社會福利產(chǎn)生損害，為過度會計(jì)尋租行為。

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