【摘要】建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度是審計(jì)機(jī)關(guān)法規(guī)部門下一步的工作目標(biāo)。本文結(jié)合法規(guī)工作實(shí)際，通過分析復(fù)核到審理的主要轉(zhuǎn)變，探討審理工作的實(shí)際操作，提出建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度亟需解決的幾個(gè)問題，旨在推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)全面開展審計(jì)項(xiàng)目審理工作。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)項(xiàng)目 審理 復(fù)核

　　審計(jì)項(xiàng)目審理是指審計(jì)機(jī)關(guān)法規(guī)部門依據(jù)審計(jì)法和審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)業(yè)務(wù)部門提交的反映審計(jì)項(xiàng)目過程和結(jié)果的相關(guān)資料進(jìn)行審查、修改，并提交審計(jì)結(jié)果類文書的行為。2008年4月，劉家義審計(jì)長在全國法制工作會(huì)議上提出建議，法制部門對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)核應(yīng)向?qū)徖磙D(zhuǎn)變。隨著審計(jì)署《審計(jì)署2008－2012年審計(jì)工作規(guī)劃》的制定出臺(tái)，進(jìn)一步明確了改進(jìn)審計(jì)復(fù)核工作，探索建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度的工作目標(biāo)。同年九月，審計(jì)署制定了《審計(jì)署審計(jì)項(xiàng)目審理工作試行辦法》（審辦法發(fā)﹝2008）229號(hào)，以下簡稱《審理辦法》），開始在審計(jì)署各司局試行審計(jì)項(xiàng)目審理辦法。本文擬結(jié)合法規(guī)工作實(shí)際，參照《審理辦法》，通過分析審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核到審計(jì)項(xiàng)目審理的主要轉(zhuǎn)變，探討審理工作的實(shí)際操作，提出建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度亟需解決的幾個(gè)問題，以期對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)項(xiàng)目審理工作有所裨益。

　　一、審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核到審計(jì)項(xiàng)目審理的主要轉(zhuǎn)變

　　（一）形式審查向?qū)嵸|(zhì)審查的轉(zhuǎn)變。劉家義審計(jì)長提出，審計(jì)質(zhì)量把關(guān)應(yīng)該從實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面進(jìn)行。審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核工作側(cè)重于形式審查，主要圍繞審計(jì)組代擬的審計(jì)結(jié)果類文書的以下事項(xiàng)開展：主要事實(shí)的表述是否清楚；適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；評(píng)價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；審計(jì)程序是否符合規(guī)定等。而對(duì)于指引審計(jì)工作的審計(jì)實(shí)施方案、形成審計(jì)結(jié)果所依據(jù)的審計(jì)工作底稿和審計(jì)取證材料并不要求法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查。在實(shí)際工作中，脫離了對(duì)這些材料的審查，復(fù)核就只能停留在核對(duì)數(shù)據(jù)、核對(duì)法規(guī)適用等最基礎(chǔ)的層次上，無法判定審計(jì)項(xiàng)目是否達(dá)到了預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)、是否在真實(shí)合法的基礎(chǔ)上形成審計(jì)結(jié)果，沒有充分發(fā)揮審計(jì)質(zhì)量控制的作用。針對(duì)這一矛盾，審計(jì)項(xiàng)目審理工作提出了實(shí)質(zhì)審查的要求，在保留了復(fù)核審查內(nèi)容的基礎(chǔ)上，更把審計(jì)實(shí)施方案的合規(guī)性、針對(duì)性和執(zhí)行情況、審計(jì)證據(jù)的四性以及同類問題處理的一致性納入了法規(guī)部門的審查范圍，既審查審計(jì)結(jié)果類文書，也審查審計(jì)過程類材料，既審查審計(jì)結(jié)論的表述、定性和法律適用，又審查支撐審計(jì)結(jié)論的取證是否充分有效，大大拓寬加深了法規(guī)部門的審查廣度和深度，提高了審計(jì)質(zhì)量把關(guān)的層次。

　　（二）事后審查向提前介入的轉(zhuǎn)變。審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)法制部門介入審計(jì)項(xiàng)目開展復(fù)核的時(shí)點(diǎn)是在審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束以后。雖然在復(fù)核過程中，復(fù)核人員必須查閱被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的反饋意見，但反饋意見由于文件篇幅、文字表述等原因，往往難以全面清晰的從被審計(jì)單位角度反映問題產(chǎn)生的背景和原因。法諺云“訟聽雙方”，復(fù)核人員能夠就審查材料和審計(jì)人員進(jìn)行充分的溝通，但和被審計(jì)單位缺乏直接的交流，不利于復(fù)核人員對(duì)審查材料作出全面客觀的判斷。為此，審計(jì)項(xiàng)目審理工作要求審理人員提前介入審計(jì)項(xiàng)目，即審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告在書面征求被審計(jì)單位意見之前，如召開交換意見會(huì)的，法規(guī)部門應(yīng)當(dāng)安排審理人員參加會(huì)議。筆者所在審計(jì)機(jī)關(guān)曾于去年試行過復(fù)核人員參加審計(jì)項(xiàng)目交換意見會(huì)的做法，取得了較好的效果。復(fù)核人員在現(xiàn)場聽取審計(jì)組和被審計(jì)單位雙方的意見，一方面實(shí)現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量控制關(guān)口前移，在現(xiàn)場就反映問題的定性、審計(jì)證據(jù)的充分性有效性、適應(yīng)法規(guī)的針對(duì)性和時(shí)效性提出意見，既有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又方便業(yè)務(wù)處室在審計(jì)現(xiàn)場及時(shí)修改完善；另一方面提前熟悉項(xiàng)目情況，更加客觀全面的了解審計(jì)項(xiàng)目的背景和反映的問題，為復(fù)核項(xiàng)目打下良好基礎(chǔ)。審計(jì)項(xiàng)目審理工作把提前介入審計(jì)項(xiàng)目作為制度確定下來，有利于審理工作的順利開展。

　　（三）單一項(xiàng)目審查向同類項(xiàng)目對(duì)照審查的轉(zhuǎn)變。在以往的審計(jì)項(xiàng)目中，由于對(duì)審計(jì)處理處罰自由裁量權(quán)的行使缺乏一個(gè)比較可行的參照體系，更多依賴于審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)，而不同的審計(jì)人員因其對(duì)適用法律的認(rèn)識(shí)不一，對(duì)問題輕重的判斷不同，導(dǎo)致“同事不同罰”的情況時(shí)有發(fā)生。在審計(jì)項(xiàng)目審理工作中，審計(jì)人員要對(duì)同類項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告中對(duì)同類問題的定性及處理的一致性進(jìn)行審查。這就要求審理人員在審理過程中不能局限于單一的審計(jì)項(xiàng)目，更要關(guān)注本機(jī)關(guān)乃至其他審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的同類審計(jì)項(xiàng)目，以保證審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同類問題統(tǒng)一定性、統(tǒng)一法規(guī)適用、統(tǒng)一處理處罰尺度，監(jiān)督規(guī)范審計(jì)工作中自由裁量權(quán)的使用，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、如何開展審計(jì)項(xiàng)目審理工作

　　審計(jì)項(xiàng)目審理工作既屬于審計(jì)質(zhì)量控制體系范疇，也屬于審計(jì)權(quán)力約束范疇，是以審計(jì)實(shí)施方案為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施的過程和結(jié)果，對(duì)審計(jì)全過程的跟蹤式復(fù)核、評(píng)價(jià)、審查和監(jiān)督工作。

　?。ㄒ唬徲?jì)項(xiàng)目審理工作的主要內(nèi)容。

　　1.審計(jì)實(shí)施方案的審理。審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)組根據(jù)審計(jì)工作方案和審前調(diào)查情況制定的、指引整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目開展實(shí)施的“作戰(zhàn)計(jì)劃”，它制定審計(jì)目標(biāo)、評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、明確審計(jì)范圍、確定審計(jì)重點(diǎn)，是項(xiàng)目成功與否的關(guān)鍵，也是審計(jì)項(xiàng)目審理工作的重點(diǎn)審查對(duì)象。對(duì)審計(jì)實(shí)施方案的審理主要有以下幾個(gè)方面：

　　第一、審計(jì)實(shí)施方案編制和調(diào)整的合規(guī)性。這一環(huán)節(jié)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施方案的程序性問題。審理時(shí)應(yīng)按照《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》（2004年審計(jì)署第6號(hào)令，以下簡稱審計(jì)署六號(hào)令）對(duì)審計(jì)實(shí)施方案編制和調(diào)整的程序性要求，審查審計(jì)實(shí)施方案編制時(shí)是否經(jīng)審計(jì)組所在部門負(fù)責(zé)人審核、是否報(bào)審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，遇有應(yīng)當(dāng)調(diào)整審計(jì)實(shí)施方案的情形時(shí)是否按規(guī)定報(bào)審計(jì)組所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)或報(bào)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。

　　第二、審計(jì)實(shí)施方案的針對(duì)性和可操作性。這一環(huán)節(jié)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施方案的實(shí)質(zhì)性問題。在有審計(jì)工作方案的情況下，應(yīng)首先審查審計(jì)實(shí)施方案在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)、審計(jì)步驟和方法等方面是否與工作方案保持一致，并結(jié)合審前調(diào)查情況作出了細(xì)化安排。其次，應(yīng)審查審計(jì)實(shí)施方案中審計(jì)目標(biāo)是否可行、審計(jì)重點(diǎn)是否恰當(dāng)、審計(jì)步驟和方法是否可行、審計(jì)時(shí)間安排是否合理、審計(jì)分工是否明確，從而判定審計(jì)實(shí)施方案是否具有較強(qiáng)的可操作性。

　　第三、審計(jì)實(shí)施方案的執(zhí)行情況。這一環(huán)節(jié)重點(diǎn)關(guān)注方案在實(shí)施過程中是否與實(shí)際工作脫節(jié)，出現(xiàn)方案與實(shí)施“兩張皮”的情況。審理時(shí)應(yīng)對(duì)照審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)日記判定方案規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)是否完成。在方案規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)中，審計(jì)查出的被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為以及對(duì)審計(jì)結(jié)論有重要影響的審計(jì)事項(xiàng)，是否編制了審計(jì)工作底稿并寫入審計(jì)報(bào)告中；其他事項(xiàng)的審計(jì)過程和結(jié)果是否在審計(jì)日記中有完整的記錄。

　　2.審計(jì)證據(jù)的審理。審計(jì)證據(jù)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)收集的用以證明審計(jì)事項(xiàng)真相、作為審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)的材料。對(duì)審計(jì)證據(jù)的審理重點(diǎn)是支撐審計(jì)結(jié)論的證據(jù)是否具備“四性”：

　　第一、審計(jì)證據(jù)的客觀性。證據(jù)所反映的內(nèi)容必須是客觀存在的事實(shí)，而不是審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷和主觀推斷，這是取證材料作為審計(jì)證據(jù)的最重要和最基本的屬性。

　　第二、審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。審計(jì)證據(jù)用來證明或否定某個(gè)審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，必須與該事項(xiàng)之間必然存在的聯(lián)系，并與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，不具備相關(guān)性的材料對(duì)審計(jì)事實(shí)的認(rèn)定毫無用處。審查證據(jù)時(shí)應(yīng)判斷取證材料與待證事實(shí)是否有邏輯上的必然聯(lián)系，剔除冗余證據(jù)。

　　第三、審計(jì)證據(jù)的充分性。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計(jì)人員的審計(jì)意見，審查時(shí)應(yīng)判斷取證是否達(dá)到了審計(jì)人員形成審計(jì)意見所需審計(jì)證據(jù)的最低數(shù)量要求。

　　第四、審計(jì)證據(jù)的合法性。審計(jì)證據(jù)必須依合法的程序取得，以合法的形式固定。以違反法律禁止性規(guī)定或侵犯他人合法權(quán)益的方法取得的證據(jù)，不能作為認(rèn)定審計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)。沒有以合法形式固定的證據(jù)，如被審計(jì)單位未簽字蓋章、審計(jì)人員也未注明原因的，也不能作為審計(jì)證據(jù)。

　　3.審計(jì)結(jié)果類文書的審理。審計(jì)結(jié)果類文書包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書和審計(jì)移送處理書。對(duì)此類文書的審理大部分延續(xù)了審計(jì)復(fù)核的內(nèi)容，即著重審理主要事實(shí)的表述是否清楚；適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；評(píng)價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；審計(jì)程序是否符合規(guī)定。除此之外，還應(yīng)審理同類項(xiàng)目的同類問題定性和處理處罰是否一致。

　　（二）審計(jì)項(xiàng)目審理工作的程序和方法。

　　審計(jì)項(xiàng)目審理工作突破了復(fù)核工作以查閱卷宗為主的工作程序和方法，增加了現(xiàn)場交流、溝通詢問、會(huì)議研究、修改文書等程序方法，更大程度保證了審理工作的客觀性、公正性和準(zhǔn)確性。

　　1.參加交換意見會(huì)。審理人員在審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告書面征求被審計(jì)單位意見之前，應(yīng)參加與被審計(jì)單位召開的交換意見會(huì)，充分聽取被審計(jì)單位反映的意見情況。審理過程中，必要時(shí)審理人員可以到審計(jì)現(xiàn)場進(jìn)行審理，或報(bào)經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)同意直接到被審計(jì)單位核實(shí)有關(guān)情況。

　　2.審閱材料。業(yè)務(wù)部門完成審計(jì)結(jié)果文書代擬稿后，審理人員應(yīng)對(duì)以下材料進(jìn)行查閱審理：審計(jì)工作方案、審計(jì)實(shí)施方案；審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)；審計(jì)組審計(jì)報(bào)告（即征求意見稿）；被審計(jì)單位對(duì)征求意見的審計(jì)報(bào)告的反饋意見、審計(jì)組對(duì)被審計(jì)單位反饋意見的書面說明；業(yè)務(wù)部門出具的書面復(fù)核意見；代擬的審計(jì)結(jié)果類文書；審計(jì)定性、處理、處罰適用的法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件；其他相關(guān)資料。

　　3.詢問相關(guān)審計(jì)人員。審理人員在審理過程中應(yīng)就相關(guān)問題及時(shí)與審計(jì)人員及業(yè)務(wù)部門溝通，充分交換意見，全面了解情況。

　　4.召開審理會(huì)議，出具審理意見書。審理人員應(yīng)對(duì)審理的主要過程和結(jié)果進(jìn)行記錄，就審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、與業(yè)務(wù)部門的主要分歧、補(bǔ)充完善或修改問題的方法措施等提出審理意見。法規(guī)部門領(lǐng)導(dǎo)主持召開審理會(huì)議，在審理意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行集體研究討論，出具審理意見書。

　　5.修改審計(jì)結(jié)果類文書。法規(guī)部門出具審理意見書后，業(yè)務(wù)部門應(yīng)對(duì)審理意見書的采納情況作出書面反饋。涉及審計(jì)結(jié)果類文書的恰當(dāng)性、同類項(xiàng)目同類問題定性處理的一致性和其他重要事項(xiàng)等問題，應(yīng)由法規(guī)部門根據(jù)業(yè)務(wù)部門的反饋意見直接進(jìn)行修改，對(duì)重要修改情況形成書面說明并與業(yè)務(wù)部門共同確認(rèn)。

　?。ㄈ┓ㄒ?guī)部門和審理人員的審理責(zé)任。審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核工作中，法制部門和復(fù)核人員對(duì)其復(fù)核意見的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中存在的定性不準(zhǔn)確、適用法律、法規(guī)、規(guī)章不正確、處理處罰不當(dāng)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)，造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。而在審計(jì)項(xiàng)目審理工作中，法規(guī)部門和審理人員不僅要對(duì)出具的審理意見負(fù)責(zé)，還要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目過程和結(jié)果中審理應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而未發(fā)現(xiàn)的重大問題負(fù)責(zé)，對(duì)經(jīng)由法規(guī)部門修改的審計(jì)結(jié)果類文書的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)。

　　三、建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度亟需解決的幾個(gè)問題

　　（一）審理會(huì)議制度的完善。審計(jì)項(xiàng)目審理工作中增加了召開審理會(huì)議這一程序，確保了審理意見是法規(guī)部門集體討論決策的結(jié)果，而不是個(gè)別或幾個(gè)審理人員的個(gè)人判斷，增加了審理意見的公信度。審理會(huì)議作為審理工作的核心部分，應(yīng)進(jìn)一步明確其形式、內(nèi)容和職責(zé)。審理會(huì)議由法規(guī)部門領(lǐng)導(dǎo)主持召開，法規(guī)部門其他領(lǐng)導(dǎo)、審理人員和審計(jì)組有關(guān)人員參加，實(shí)行民主集中制，會(huì)議的討論過程應(yīng)當(dāng)書面記錄。此外，審理會(huì)議不僅應(yīng)就審計(jì)項(xiàng)目的審理意見展開討論研究，更應(yīng)該承擔(dān)監(jiān)督審理行為，總結(jié)審理經(jīng)驗(yàn)，制定審理內(nèi)部操作規(guī)范等職責(zé)，為加快建立審計(jì)項(xiàng)目審理制度的奠定基礎(chǔ)。

　?。ǘ徖砣藛T隊(duì)伍的建設(shè)。審計(jì)項(xiàng)目審理工作的性質(zhì)對(duì)審理人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，現(xiàn)有的復(fù)核人員隊(duì)伍已不能滿足審理工作的需要。在審理人員隊(duì)伍的建設(shè)上，一方面要加強(qiáng)專業(yè)審理人員的選配，從專業(yè)資質(zhì)、工作經(jīng)歷、業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面提高審理人員的選配標(biāo)準(zhǔn)；另一方面要配備兼職審理人員，兼職審理人員應(yīng)是一些專業(yè)審計(jì)領(lǐng)域（如金融、工程、財(cái)政等）的行家能手，在開展這些專業(yè)審計(jì)項(xiàng)目的審理時(shí)，作為專家充實(shí)到審理人員隊(duì)伍中，參與審理工作，提出專業(yè)意見。

　　（三）審計(jì)項(xiàng)目審理準(zhǔn)則的出臺(tái)。目前指導(dǎo)法規(guī)部門復(fù)核工作的法規(guī)主要是《審計(jì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》（2000年審計(jì)署第2號(hào)令）、審計(jì)署六號(hào)令中關(guān)于復(fù)核的規(guī)定和《審理辦法》。前兩個(gè)法規(guī)在內(nèi)容、程序和責(zé)任等方面與《審理辦法》有很大區(qū)別，已不適應(yīng)推行審計(jì)項(xiàng)目審理制度的需要，但前二者是部門規(guī)章，其法律效力高于僅屬于一般規(guī)范性文件的《審理辦法》，如不對(duì)《審計(jì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》和六號(hào)令關(guān)于復(fù)核的規(guī)定進(jìn)行修改，出臺(tái)審計(jì)項(xiàng)目審理準(zhǔn)則，必然給實(shí)際工作中開展審理工作帶來不便，也難以真正建立和全面推行審計(jì)項(xiàng)目審理制度。