近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的舞弊案件及審計(jì)失敗案例頻頻發(fā)生，致使投資者遭受重大損失，嚴(yán)重動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任。盡管舞弊案件的罪魁禍?zhǔn)资悄切┰旒俟?，但作為企業(yè)反舞弊四道防線的最后一道，外部獨(dú)立審計(jì)是否發(fā)揮了其應(yīng)有的作用呢？作為不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否當(dāng)之無(wú)愧呢？答案是否定的。這其中固然有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)而導(dǎo)致的原因，但大量審計(jì)失敗案的發(fā)生也引起了社會(huì)公眾對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任的質(zhì)疑。

　　我國(guó)原獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——《錯(cuò)誤與舞弊》（簡(jiǎn)稱舊舞弊審計(jì)準(zhǔn)則）第八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊。如果委托人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊進(jìn)行專門審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽定業(yè)務(wù)約定書。這似乎告訴審計(jì)報(bào)告使用者，發(fā)現(xiàn)舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的附帶工作，由于委托人沒(méi)有支付專門費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問(wèn)題的義務(wù)。可見(jiàn)，舊舞弊審計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避舞弊審計(jì)責(zé)任提供了“保護(hù)傘”，對(duì)承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的態(tài)度上是被動(dòng)的。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，其中包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》（簡(jiǎn)稱新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則），對(duì)原有舞弊審計(jì)準(zhǔn)則做出修訂，重新界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告舞弊的責(zé)任，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出了規(guī)范。新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則為何重新定位和明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任呢？在回答這個(gè)問(wèn)題之前，讓我們首先回顧一下世界民間審計(jì)對(duì)于舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史變遷過(guò)程。

　　一、民間審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史演進(jìn)

　　回顧歷史，民間審計(jì)承擔(dān)揭露舞弊的責(zé)任演進(jìn)大致經(jīng)歷了三個(gè)階段。

　?。ㄒ唬?0世紀(jì)30年代以前

　　這一階段中發(fā)現(xiàn)舞弊被公認(rèn)為是外部審計(jì)的首要目標(biāo)。那時(shí)社會(huì)對(duì)審計(jì)需求的主要原因是股東需要通過(guò)審計(jì)來(lái)掌握公司管理人員履行其經(jīng)管職能的情況，即是否忠誠(chéng)老實(shí)地履行其職責(zé)，因此審計(jì)的目的就是揭露管理人員在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中有無(wú)舞弊行為。

　?。ǘ?0世紀(jì)30年代至80年代

　　這一階段的審計(jì)主要目標(biāo)是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為審計(jì)師不承擔(dān)專門檢查舞弊的責(zé)任，而將其作為順帶責(zé)任。這主要由于20世紀(jì)20年代起，受兩次世界大戰(zhàn)的影響以及資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)的不斷惡化，凱恩斯政策在工業(yè)化國(guó)家的普遍實(shí)施，導(dǎo)致了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化。

　　但進(jìn)入60年代后，管理人員、白領(lǐng)階層欺詐舞弊案不斷增加，原先由管理當(dāng)局的內(nèi)部控制防止雇員舞弊這一做法，顯然無(wú)法適用于雇員串通舞弊導(dǎo)致內(nèi)控失效以及部門管理人員制定內(nèi)控制度者直接進(jìn)行舞弊的情形。隨著管理人員舞弊規(guī)模及數(shù)量不斷升級(jí)，社會(huì)公眾要求審計(jì)師承擔(dān)起審查舞弊職責(zé)，而審計(jì)師由于內(nèi)部控制固有的局限性、審計(jì)技術(shù)方法的有限性，又推卸舞弊審計(jì)責(zé)任，從而引發(fā)了審計(jì)職業(yè)界的信用危機(jī)，甚至生存危機(jī)。在這一形勢(shì)下，審計(jì)職業(yè)界不再支持“對(duì)舞弊不承擔(dān)責(zé)任”的觀點(diǎn)。

　?。ㄈ?0世紀(jì)80年代以后

　　20世紀(jì)80年代以后，舞弊審計(jì)責(zé)任重新成為民間審計(jì)職業(yè)界的主要責(zé)任之一，并與驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性之鑒證責(zé)任一起組成民間審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容。這是因?yàn)?，隨著企業(yè)股權(quán)的進(jìn)一步分散化，經(jīng)營(yíng)的多元化，環(huán)境的復(fù)雜化以及競(jìng)爭(zhēng)的激烈化，財(cái)務(wù)信息公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的難度大大增加；更為嚴(yán)重的是，管理當(dāng)局參與舞弊以掩蓋經(jīng)營(yíng)失敗變得越來(lái)越容易，越來(lái)越普遍，給社會(huì)造成的危害越來(lái)越大，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的呼聲越來(lái)越強(qiáng)烈，最終形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”，“訴訟爆炸”局面。面對(duì)社會(huì)的強(qiáng)烈需求，各方面的巨大壓力，更由于職業(yè)“適者生存”的法則，使得審計(jì)職業(yè)界不得不對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任重新考慮，逐漸實(shí)現(xiàn)了從極力推脫到被動(dòng)接受，直至積極主動(dòng)尋找解決方法的轉(zhuǎn)變。

　　從以上對(duì)世界民間的舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史回顧中，我們可以得到以下啟示：（1）社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境在很大程度上影響著舞弊審計(jì)責(zé)任的定位；（2）社會(huì)需求決定了審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生，同時(shí)也根本性引導(dǎo)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)。但社會(huì)需求的變化又是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境作用的結(jié)果；（3）審計(jì)能力的局限性一定程度上制約著注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)。

　　二、重新定位我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任的必要性

　　我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的重新定位，一方面從審計(jì)能力上考慮，另一方面從目前審計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境考慮。

　　1、從審計(jì)能力上講，盡管目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍不成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其業(yè)務(wù)助理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平還沒(méi)有達(dá)到同國(guó)外同行相提并論的程度。但應(yīng)該看到，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力在提高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1995年至1998年滬深交易所提供年報(bào)的上市公司中，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的上市公司占上市公司總數(shù)的比例分別為11.46%、9.06%、12.29%、18%，呈上升趨勢(shì)，審計(jì)質(zhì)量與職業(yè)道德有了較大提高；另?yè)?jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)反映，在1998年上市公司中報(bào)的審計(jì)中，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍好于往年；2002年財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處抽查了91戶會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從出具的審計(jì)報(bào)告情況看，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告較過(guò)去有所減少，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告有所增加，被抽查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)質(zhì)量比往年有所提高。此外，隨著國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的深化以及諸如回歸分析、趨勢(shì)分析、財(cái)務(wù)關(guān)系統(tǒng)計(jì)模型等新型分析性復(fù)核程序的運(yùn)用，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任提供了技術(shù)上的支持。

　　2、從我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅2001年因違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)查處或被滬深證交所公開(kāi)譴責(zé)和批評(píng)的上市公司就達(dá)100余家，而這些違規(guī)行為絕大多數(shù)與會(huì)計(jì)造假有關(guān)。2002年財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處開(kāi)展了對(duì)保險(xiǎn)、煙草等行業(yè)的192戶企業(yè)2001年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的檢查工作，共查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)115億元，所有者權(quán)益不實(shí)24.2億元，利潤(rùn)不實(shí)24.2億元。其中，資產(chǎn)不實(shí)5%以上的企業(yè)有36戶，占總戶數(shù)的18.75%；利潤(rùn)不實(shí)10%以上的企業(yè)有103戶，占總戶數(shù)的53.6%；利潤(rùn)嚴(yán)重失真，虛盈實(shí)虧企業(yè)19戶，原報(bào)表反映盈利1.35億元，實(shí)際虧損1.72億元，虛虧實(shí)盈企業(yè)8戶，原報(bào)表反映虧損1.62億元，實(shí)際盈利4.13億元；有22戶企業(yè)存在賬外設(shè)賬問(wèn)題?？梢?jiàn)我國(guó)證券市場(chǎng)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)舞弊行為已相當(dāng)嚴(yán)重。企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)范疇而演變成為一個(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問(wèn)題。這表明，目前審計(jì)假設(shè)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“管理當(dāng)局誠(chéng)實(shí)”這一公允、合規(guī)審計(jì)的范疇，莫茨和夏拉夫（Mauyz&Sharaf）的“送交驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)表與其他資料不存在串通欺詐、舞弊和其他遺存的舞弊”這一假設(shè)受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。

　　目前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的主要對(duì)象之一是國(guó)有企業(yè)，從股東層面來(lái)看，國(guó)家所持股份往往占了股本總額的大部分，而國(guó)家股東對(duì)公司的控制在經(jīng)濟(jì)上趨于“超弱”控制，在政治上則是一種“超強(qiáng)”控制。這導(dǎo)致作為代理人的經(jīng)理行為表現(xiàn)為政治上的“機(jī)會(huì)主義”和經(jīng)濟(jì)上的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。從董事會(huì)層面來(lái)講，國(guó)有企業(yè)中董事會(huì)與總經(jīng)理兩職合一的問(wèn)題比較突出。國(guó)家股在公司中所占的比例越大，公司的“內(nèi)部人控制”越強(qiáng)。兩職合一使董事會(huì)監(jiān)督職能陷入危機(jī)。這種現(xiàn)狀的存在，為經(jīng)理層的舞弊提供了可能。

　　在如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)面前，社會(huì)公眾強(qiáng)烈期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)承擔(dān)起舞弊審計(jì)責(zé)任，成為名副其實(shí)的經(jīng)濟(jì)警察。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副秘書長(zhǎng)李爽（2002）提出，當(dāng)前社會(huì)公眾越來(lái)越強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用，并對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了新的要求。

　　因此，我國(guó)新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則在借鑒美國(guó)和國(guó)際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，改變舊舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任逃避和被動(dòng)的態(tài)度，重新定位和明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以更為積極和主動(dòng)的態(tài)度承擔(dān)起審計(jì)舞弊的責(zé)任，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)舞弊提供基本指南。當(dāng)然，提高舞弊審計(jì)效果是一個(gè)系統(tǒng)工程，不僅僅是一個(gè)較為完善的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則就能解決的，還需要審計(jì)委托機(jī)制、責(zé)任承擔(dān)機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制等相關(guān)方面的配套改革，任重而道遠(yuǎn)。