摘要：隨著外部風(fēng)險基礎(chǔ)審計的發(fā)展，內(nèi)部審計也應(yīng)在適應(yīng)環(huán)境的基礎(chǔ)上加快發(fā)展。本文著重對管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計進(jìn)行了比較，分析了兩種審計模式的特點，闡述了管理審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式兩者的利弊得失及其適用的審計環(huán)境，以期從理論和實務(wù)上對兩種審計模式有較為全面的認(rèn)識。

　　關(guān)鍵詞：管理審計；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

　　一、管理導(dǎo)向與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ椒治?/strong>

　　(一)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(簡稱管理審計)

　　隨著審計實踐的發(fā)展，管理審計已由具體的業(yè)務(wù)和控制等較低層面轉(zhuǎn)向了管理目標(biāo)、方針、決策等高層面。通過對組織內(nèi)部的各種管理活動進(jìn)行獨立、客觀、建設(shè)性、面向未來的檢查和評價，目的在于協(xié)助組織的管理層(包括管理人員和董事會成員)有效履行其職責(zé)，把握企業(yè)經(jīng)營管理的關(guān)鍵所在，幫助管理當(dāng)局改進(jìn)決策，提高企業(yè)未來的獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責(zé)任。但它更關(guān)心的是企業(yè)整體利益和整體實力的提高，在協(xié)調(diào)局部利益和眼前利益的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)整體利益、長遠(yuǎn)利益和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。其目標(biāo)就是要確定企業(yè)資源使用的效率性、效果性和經(jīng)濟性(即3E)(勞倫斯，索耶，湯云為等譯，1990)，促使企業(yè)根據(jù)審計結(jié)論來調(diào)整企業(yè)不適當(dāng)?shù)墓芾頇C制，提高企業(yè)利潤并達(dá)到企業(yè)的其他目標(biāo)。盡管如此，管理審計還存在以下缺點：首先，管理審計以評價被審計單位責(zé)任中心的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況為重點，雖然對內(nèi)部控制的風(fēng)險也要評價，但主要是從總體上對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，并對其實施對審計風(fēng)險的管理。并沒有以確認(rèn)和評價企業(yè)內(nèi)部管理人員等產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)與因素為重點，沒能為有效降低審計風(fēng)險提供指南和幫助，而且影響審計風(fēng)險的因素遠(yuǎn)超出內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用范圍。如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響。它主要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險因素，而較少關(guān)注來自企業(yè)外部的風(fēng)險因素。其次，企業(yè)內(nèi)部審計師在審計后針對發(fā)現(xiàn)的問題提出的增加控制點或加強內(nèi)部控制的其它建議，將使審計責(zé)任中心的控制點日益增多，各項工作日益繁瑣，使管理系統(tǒng)的效能呈遞減趨勢。另外，對具體審計項目實施審計時，采用對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況諸方面的一般性評價來選擇重點審計的領(lǐng)域，沒有將被審計責(zé)任中心本身乃至與整個企業(yè)有關(guān)的管理風(fēng)險，作為對內(nèi)部控制評估下作為重點。

　　(二)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計

　　20世紀(jì)90年代起，人類社會已從工業(yè)經(jīng)濟時代步入信息時代，從此人們的生活方式、交流方式、組織的經(jīng)營方式、管理方式、國家的管理規(guī)則和市場的運作模式等發(fā)生了深刻的變化，管理環(huán)境也不僅變得日益復(fù)雜，而且愈來愈不穩(wěn)定。首先，環(huán)境的多樣性和多變性促使內(nèi)部審計必須更加注重對風(fēng)險的分析，必須從傳統(tǒng)的對內(nèi)部控制和其他管理活動的事后評價轉(zhuǎn)向?qū)赡苡绊懫髽I(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略的風(fēng)險的事前評估；其次，內(nèi)部審計必須注重價值的創(chuàng)造，能夠成為企業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)之一的條件是該活動能夠創(chuàng)造價值或為其提供支持，因而內(nèi)部審計活動必須成為增值活動才不會被視為阻礙創(chuàng)造企業(yè)價值的多余活動；最后，內(nèi)部審計還必須能提供滿足不同顧客要求的服務(wù)，提供特定服務(wù)滿足不同顧客的要求是內(nèi)部審計增加生存能力的必然。因此，樹立為組織創(chuàng)造價值的目標(biāo)就成了內(nèi)部審計自身發(fā)展的必然要求。正是20世紀(jì)90年代以來，經(jīng)濟的全球化、信息化技術(shù)的發(fā)展、組織受托責(zé)任的失敗，沖擊著內(nèi)部審計的理論和實務(wù)，也對內(nèi)部審計提出了新的要求：內(nèi)部審計從最初以會計為導(dǎo)向發(fā)展為現(xiàn)在以風(fēng)險為導(dǎo)向。而管理審計的重點是高層次的管理決策與活動，是事后的評價和反饋。而風(fēng)險意味著對未來的預(yù)測，它可以使內(nèi)部審計將審計對象和企業(yè)目標(biāo)緊密連在一起，將事后評價反饋延伸到事前和事中。21世紀(jì)的計算機信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、全球化經(jīng)營以及個性化定制為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生創(chuàng)造了管理環(huán)境，公司治理、內(nèi)部控制以及風(fēng)險管理等領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)的出臺也為內(nèi)部審計提供了新的平臺，同時受托責(zé)任的內(nèi)容和層次也得到了進(jìn)一步的豐富，因此內(nèi)部審計從管理導(dǎo)向內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向幫助企業(yè)評估各種風(fēng)險、利用各種機會或減輕對戰(zhàn)略的威脅的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是歷史的發(fā)展必然。

　　二、管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計比較

　　(一)產(chǎn)生背景的比較

　　20世紀(jì)70年代，隨社會政治經(jīng)濟的發(fā)展。委托人的受托責(zé)任觀念日益增強，不再滿足于對財務(wù)報告進(jìn)行鑒證，進(jìn)一步要求對受托人的經(jīng)營管理行為的效率和效果進(jìn)行認(rèn)定、計量和報告。而公司治理的理論及實踐促進(jìn)了公司制企業(yè)發(fā)展，對公司治理問題的研究擴大了管理理論的視野，豐富了管理理論的內(nèi)容。公司治理也成為連接企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的橋梁，保證了管理的正當(dāng)性和有效性。特別是審計委員會制度的建立提高了內(nèi)部審計的地位和獨立性，從而為管理導(dǎo)向內(nèi)部審計的開展提供了客觀條件。企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計則是以審計風(fēng)險的分析、評價為前提，根據(jù)審計風(fēng)險的大小，選定審計的范圍、重點和方法，并予以實施的一種審計模式。而審計風(fēng)險不僅受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，管理審計雖然也對內(nèi)部控制的風(fēng)險進(jìn)行評估，但主要是從總體上進(jìn)行評價，沒有把被審計人的各方面的管理(經(jīng)營)風(fēng)險納入審計范圍并作為重點來評價。因而，對審計風(fēng)險問題，也沒有予以足夠的關(guān)注。

　　風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生的原因主要體現(xiàn)在以下方面：

　　(1)管理審計的內(nèi)在缺陷及應(yīng)對措施是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生的技術(shù)因素。其實，內(nèi)部審計職業(yè)界早就意識到了審計風(fēng)險，但對如何將審計風(fēng)險與具體審計程序結(jié)合起來卻束手無策。一方面它只將審計風(fēng)險因素作為要了解和分析的眾多因素中的一個，注意力比較分散，因而對風(fēng)險因素關(guān)注不夠；另一方面，過分依賴對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況的一般評價(測試)結(jié)論，而忽視審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。企業(yè)內(nèi)部審計的證據(jù)需從企業(yè)內(nèi)部甚至外部許多領(lǐng)域獲得，但管理審計模式卻缺乏一種可接受的能量化的方法將各種信息來源連接起來，因而做出的一些主觀判斷，可能發(fā)生較大偏差，可能使有些重大錯舞和弊端不能被審計師發(fā)現(xiàn)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計正是從企業(yè)面臨風(fēng)險的角度來評判內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行，對企業(yè)治理方案進(jìn)行測評，從影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的各種風(fēng)險因素出發(fā)，就內(nèi)部控制設(shè)計是否健全、關(guān)鍵的控制點執(zhí)行是否有效、控制的薄弱環(huán)節(jié)、治理和改善措施的可行性等進(jìn)行認(rèn)定，評價風(fēng)險管理和控制對企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)的影響，并且站在風(fēng)險的高度，在風(fēng)險環(huán)境中觀察經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展過程，從而采取適當(dāng)?shù)拇胧┮?guī)避風(fēng)險，促使企業(yè)健康順利地發(fā)展壯大。

　　(2)企業(yè)面臨的高風(fēng)險經(jīng)營環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生的社會因素。在信息時代的社會中，企業(yè)所面臨的外部環(huán)境和市場競爭不確定性越來越大。一方面變化周期縮短，外部環(huán)境和市場競爭的變化速度也超過以往任何時代；另一方面外部環(huán)境和市場競爭的變化越來越徹底，企業(yè)明天的生存和發(fā)展環(huán)境可能與今天的幾乎沒有任何必然的聯(lián)系。因而企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵，更取決于對未來環(huán)境變化的把握與適應(yīng)，也必然促使企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)、重大投資決策、日常經(jīng)營活動和績效評估等各個方面高度關(guān)注風(fēng)險因素，并且要求企業(yè)的職能部門在進(jìn)行各自的職能活動時高度重視風(fēng)險，并將其納入到企業(yè)的整體風(fēng)險管理范圍之內(nèi)，因此風(fēng)險管理成為高風(fēng)險環(huán)境下企業(yè)活動的中心任務(wù)。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的職能部門，必然應(yīng)成為企業(yè)風(fēng)險管理的有效組成部分，通過評估和提出改善風(fēng)險的建議，為專業(yè)的風(fēng)險管理部門或?qū)Ｂ毜娘L(fēng)險管理人員提供咨詢與保證服務(wù)，從而導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。

　　(3)企業(yè)內(nèi)部審計外部化趨勢威脅著內(nèi)部審計生存的職業(yè)空間。內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計的部分或全部職能交給外部的會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)完成，企業(yè)給這些機構(gòu)支付相應(yīng)費用的現(xiàn)象。在激烈的市場競爭中，企業(yè)可以根據(jù)自身的優(yōu)勢，集中資源做自己擅長的項目，而把自己不擅長的項目外包出去，從而可發(fā)揮核心競爭力優(yōu)勢。首先，內(nèi)部審計作為一個企業(yè)的內(nèi)部職能活動，在時間上具有重復(fù)性的特點，因而基本符合外包的條件；其次，外部審計在會計報表審計的過程中就非常重視對企業(yè)內(nèi)部狀況的審查與評價，從而對企業(yè)內(nèi)部控制評價逐漸形成了專業(yè)上的相對優(yōu)勢，使得外部審計參與內(nèi)部審計外部化成為可能；再次，近年來外部審計業(yè)務(wù)面臨著日益嚴(yán)重的法律訴訟和同業(yè)低價競爭危機，而審計業(yè)務(wù)的收費卻持續(xù)走低，非審計服務(wù)的收費甚至成為事務(wù)所收入的主要部分，因此外部審計被迫轉(zhuǎn)向內(nèi)部審計外包和管理咨詢等非審計服務(wù)；最后，管理層要么出于成本效益的考慮，要么為了影響會計報表審計的意見類型，要么為了誘使外部審計降低審計收費，越來越傾向于內(nèi)部審計外包。這就動搖著它在組織中的地位，威脅著它的職業(yè)生存。因此，內(nèi)部審計為整個組織提供風(fēng)險方面的咨詢與保證服務(wù)，積極推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，將提高其在組織中的不可替代性，減弱外部化帶來的不利影響，從而保持和拓展其職業(yè)生存空間。

　　(二)指導(dǎo)思想的比較

　　管理審計和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計分別產(chǎn)生于不同的歷史時期，這不僅反映了審計理論和實踐的發(fā)展，也反映了它們所處的不同時代的理論環(huán)境。“二戰(zhàn)”后，資本主義國家經(jīng)濟迅速發(fā)展，壟斷企業(yè)的規(guī)模擴大，企業(yè)股份高度分散化。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的范圍擴大，外部環(huán)境對企業(yè)的影響是企業(yè)管理層不得不面對的問題。但是以往的古典管理理論都只側(cè)重于管理的某個方面，一般把企業(yè)視為“封閉系統(tǒng)”，而很難回答這一問題。于是，促使了系統(tǒng)論、控制論、信息論等的出現(xiàn)并成為管理理論的方法論基礎(chǔ)。正因為系統(tǒng)論、控制論是管理審計的指導(dǎo)思想，因此，內(nèi)部審計首先是進(jìn)行專門的內(nèi)部控制系統(tǒng)評審，尤其是通過健全性評價和符合性測試來確認(rèn)控制系統(tǒng)是否薄弱(缺少一些控制點)或失控(缺少關(guān)鍵控制點或較多的控制點)，進(jìn)而查明問題原因及后果，并要求有關(guān)方面制定措施加以解決或消除隱患，以改進(jìn)控制，減少損失，提高效益；其次是開展管理審計，即以評價管理(經(jīng)營)責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，通過對經(jīng)營管理活動進(jìn)行審查與評價，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量其經(jīng)濟性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實效益優(yōu)劣，評價管理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的進(jìn)步，戰(zhàn)略管理理論和企業(yè)再造理論的出現(xiàn)對內(nèi)部審計產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。審計行為是一種有風(fēng)險的行為，審計風(fēng)險與內(nèi)部審計師形影不離。由于審計風(fēng)險急劇增加，為力求減少風(fēng)險，內(nèi)部審計師必須運用風(fēng)險管理理論來指導(dǎo)審計工作，這就促使了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是以影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險為依據(jù)確定審計項目，以企業(yè)進(jìn)行的所有降低風(fēng)險的活動為測試重點，評價風(fēng)險降低的充分性和有效性，并提出恰當(dāng)?shù)慕档惋L(fēng)險的方法。國外企業(yè)審計實踐證明，在內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，改變了內(nèi)部審計人員探討風(fēng)險和內(nèi)部控制的方法，為內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理提供了基礎(chǔ)，并促進(jìn)了內(nèi)部審計與其它風(fēng)險管理要素的結(jié)合。

　　(三)內(nèi)部審計目標(biāo)和范圍的比較

　　內(nèi)部審計經(jīng)歷了四個階段(表1)：財務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(SRIANO．1、SRIANO．2)，業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(SRIANO．3、SRIANO．4)，管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(SRIANO．5、SRIANO．6)和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(2001年內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架)。其中每個階段并不是孤立存在的，每一階段都是對前一階段的繼承和發(fā)展。內(nèi)部審計因受托責(zé)任而產(chǎn)生，其發(fā)展體現(xiàn)了受托責(zé)任發(fā)展變化的規(guī)律。管理導(dǎo)向內(nèi)部審計模式以評價被審計責(zé)任中心的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況為重點，盡管對內(nèi)部控制的風(fēng)險(即薄弱環(huán)節(jié))也要評價，但主要是泛泛地對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，沒有把被審計人的各方面的管理(經(jīng)營)風(fēng)險作為重點來評價。因而，對被審計人的風(fēng)險即審計風(fēng)險問題，也沒有予以足夠的關(guān)注。而企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，?nèi)部審計師不但要評價被審計人的內(nèi)部控制的風(fēng)險，而且要評價產(chǎn)生這些風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)和因素，即，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式很重視對管理(經(jīng)營)風(fēng)險產(chǎn)生原因和要素的分析，還要求內(nèi)部審計師要將被審計責(zé)任中心放在大的經(jīng)濟甚至政治、文化環(huán)境中，從構(gòu)成被審計責(zé)任中心內(nèi)部控制系統(tǒng)的各個要素方面，對審計風(fēng)險進(jìn)行分析、評價。只有這樣，審計師才能正確地識別風(fēng)險因素，制定審計方針、策略，確定進(jìn)一步審計范圍、重點和方法，才能確定從何處收集和怎樣收集審計證據(jù)、收集哪些性質(zhì)和類型的審計證據(jù)、收集多少審計證據(jù)，進(jìn)而提出正確的審計結(jié)論和有效防范管理風(fēng)險的建議，幫助被審計責(zé)任中心管理當(dāng)局有效履行其風(fēng)險管理方面的受托管理責(zé)任。

　　(四)內(nèi)部控制理解的比較

　　在內(nèi)部控制發(fā)展的進(jìn)程中，有兩大重要因素：一是企業(yè)管理理論與實踐。在法約爾提出控制是管理的職能之后，隨著管理實踐的復(fù)雜，內(nèi)部控制的理論與實務(wù)也快速發(fā)展。二是審計理論與實務(wù)。20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。這一階段內(nèi)部控制開始有了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要通過形成和推行一整套內(nèi)部控制制度(方法和程序)來實施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財產(chǎn)的安全之外，還包括提高會計信息的可靠性、提高經(jīng)營效率和遵循既定的管理方針。1936年，美國注冊會計師協(xié)會首次提出內(nèi)部控制的概念。1949年，美國注冊會計師協(xié)會(AICAP)修改了內(nèi)部控制的定義：內(nèi)部控制制度包括企業(yè)內(nèi)部采用的機構(gòu)計劃和所有有關(guān)的調(diào)整方法和措施，其目的在于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)，檢查其會計資料是否正確可靠，以及提高業(yè)務(wù)效率，促進(jìn)經(jīng)營方針、組織計劃的貫徹和企業(yè)內(nèi)部所有調(diào)查方法的實施。該定義已經(jīng)超越了與財務(wù)和會計職能有直接關(guān)系的內(nèi)容，而涉及經(jīng)營管理等多方面。目前人們開始逐漸將風(fēng)險概念引入到審計領(lǐng)域之中。融入了風(fēng)險理論以后，管理審計開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段過渡，內(nèi)部控制的概念也發(fā)生了重大變化。1988年AICAP發(fā)布了第55號審計準(zhǔn)則公告《財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，提出研究和評價“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”問題，從“制度二分法”到“結(jié)構(gòu)分析法”這是內(nèi)部控制發(fā)展史上一次重大的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)人內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(嚴(yán)暉，2004)。開始把控制環(huán)境作為一項重要內(nèi)容與會計制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分會計控制和管理控制?？刂骗h(huán)境反映企業(yè)的各個利益關(guān)系主體(管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體)對內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為。內(nèi)部控制經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架階段，內(nèi)部控制包括五大要素。與此同時，審計模式也向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型。到2004年企業(yè)風(fēng)險管理框架(ERM)的實施，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理之間的融合已是一種必然的趨勢。隨著社會政治經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)內(nèi)部控制日益龐大，不同階段的審計模式對內(nèi)部控制有相應(yīng)的理解。從審計模式的歷史演進(jìn)看，管理審計理解的內(nèi)部控制是內(nèi)部控制制度并逐漸轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理解的內(nèi)部控制是內(nèi)部控制整合框架。

　　(五)內(nèi)部審計資源分配的比較

　　管理審計雖然也涉及審計風(fēng)險問題，但主要關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制制度，而忽視審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。由于沒有進(jìn)行系統(tǒng)的審計風(fēng)險分析，容易導(dǎo)致審計資源在審計領(lǐng)域的不恰當(dāng)分配，進(jìn)而影響審計工作的效率和效果。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以審計風(fēng)險為線索，運用審計風(fēng)險模型指導(dǎo)整個審計工作，能夠把主要精力放在企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)過程中面臨的主要問題和風(fēng)險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。在此內(nèi)部審計人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險是否得到適當(dāng)?shù)墓芾砗涂刂?，從而?nèi)部審計人員通過風(fēng)險與組織目標(biāo)的實現(xiàn)直接聯(lián)系起來，并在保證了審計效果的情況下提高了審計效率。

　　(六)審計方法的比較

　　首先，管理審計從了解內(nèi)部控制著手，利用問卷調(diào)查法、流程圖法將了解的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)描述出來，然后運用穿行測試對其健全性、有效性進(jìn)行測試并做出評價。而根據(jù)控制范圍的差別，內(nèi)部控制可分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。實施管理審計在關(guān)注內(nèi)部會計控制之外，主要的是評價內(nèi)部管理控制。審計取證的技術(shù)方法有查閱法、調(diào)查表法、核對法、觀察法、詢證法、分析性復(fù)核法、抽查法。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的基本方法有風(fēng)險評估、內(nèi)部控制自評(CSA)、實施控制測試等。風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的重點，在評估風(fēng)險時融合了企業(yè)風(fēng)險與審計戰(zhàn)略，使內(nèi)部審計所選擇的對象更加針對企業(yè)高風(fēng)險的領(lǐng)域，從而提供更相關(guān)的、有價值的服務(wù)。風(fēng)險識別是指借助于各種分析方法，完整地辨識出風(fēng)險的來源和所在。這些方法主要有政策分析法、制式表格法、財務(wù)分析法、流程圖分析法、實地檢視法等。顯然，僅運用一種或兩種方法是沒有辦法全面識別企業(yè)所面臨風(fēng)險的。因此，內(nèi)審人員在評估時要充分、合理地利用各種風(fēng)險識別技術(shù)，來確認(rèn)企業(yè)所面臨的風(fēng)險是否得到了最大程度的暴露。內(nèi)部控制自評(CSA)(嚴(yán)暉，2004)要求內(nèi)部審計人員與被審計部門管理人員組成一個小組，在內(nèi)部審計人員的幫助下，管理人員對本部門內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行評估，然后審計人員根據(jù)評估結(jié)果指出因內(nèi)部控制中存在的缺陷而給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的風(fēng)險，并提出審計建議，最后由管理者實施。對于企業(yè)而言，內(nèi)部控制自評提供了一個風(fēng)險識別的有效工具，保證內(nèi)部審計人員和管理人員共同發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險，并使企業(yè)能夠?qū)?nèi)部控制有更全面的了解；對管理部門而言，內(nèi)部控制自評可以反映當(dāng)前管理控制中存在的問題，也向高層管理部門表明他們對現(xiàn)在內(nèi)部控制的態(tài)度，明確管理責(zé)任，有利更好的履行職責(zé)；對內(nèi)部審計組織而言，內(nèi)部控制自評最重要一點是讓管理部門了解到對內(nèi)部控制的責(zé)任，使管理人員更清楚內(nèi)部控制的缺陷，更愿意主動接受審計人員的建議對其進(jìn)行改善?？刂茰y試是對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策和程序是否有效執(zhí)行而實施的審計程序，目的是通過對內(nèi)部控制測試，取得適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持較低控制風(fēng)險估計水平。然而，現(xiàn)代審計對內(nèi)部控制的研究和評價范圍，已不再像以前只局限于內(nèi)部會計控制，它已發(fā)展到了對相關(guān)控制環(huán)境的審查。根據(jù)在計劃階段對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及對控制風(fēng)險的初步評價，審計人員首先要判斷是采用較低的控制風(fēng)險估計水平法還是采用主要證實法。如果采用較低控制風(fēng)險估計水平法，審計人員還應(yīng)進(jìn)行控制測試，目的是搜集更多的證據(jù)來支持較低控制風(fēng)險的判斷。如果采用主要證實法，可以直接進(jìn)入實質(zhì)性測試。

　　由于企業(yè)內(nèi)部審計資源有限，各種管理決策、業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制等都屬于內(nèi)部審計的范圍，內(nèi)部審計活動不可能涵蓋所有的范圍。而管理審計僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施審計很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平。因此在評估現(xiàn)代內(nèi)部控制過程的充分性和有效性時，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計采用了與傳統(tǒng)內(nèi)部審計不同的邏輯順序：目標(biāo)——風(fēng)險——控制，通過風(fēng)險自我評估、控制自我評估等方法，在評估風(fēng)險時還融合企業(yè)風(fēng)險與審計戰(zhàn)略，確定企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的實際情況，促使內(nèi)部審計所選擇的對象主要針對企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會需求的確證信息，并促使把風(fēng)險降低到可以接受的水平。從而幫助企業(yè)建立、實施并完善ERM，同時提供咨詢服務(wù)，還促使組織所有成員參與ERM。