摘要：隨著外部風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)在適應(yīng)環(huán)境的基礎(chǔ)上加快發(fā)展。本文著重對(duì)管理審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了比較，分析了兩種審計(jì)模式的特點(diǎn)，闡述了管理審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式兩者的利弊得失及其適用的審計(jì)環(huán)境，以期從理論和實(shí)務(wù)上對(duì)兩種審計(jì)模式有較為全面的認(rèn)識(shí)。

　　關(guān)鍵詞：管理審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　一、管理導(dǎo)向與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式分析

　　(一)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(簡(jiǎn)稱管理審計(jì))

　　隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，管理審計(jì)已由具體的業(yè)務(wù)和控制等較低層面轉(zhuǎn)向了管理目標(biāo)、方針、決策等高層面。通過(guò)對(duì)組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀、建設(shè)性、面向未來(lái)的檢查和評(píng)價(jià)，目的在于協(xié)助組織的管理層(包括管理人員和董事會(huì)成員)有效履行其職責(zé)，把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)鍵所在，幫助管理當(dāng)局改進(jìn)決策，提高企業(yè)未來(lái)的獲利能力和經(jīng)營(yíng)能力，更好地完成受托管理責(zé)任。但它更關(guān)心的是企業(yè)整體利益和整體實(shí)力的提高，在協(xié)調(diào)局部利益和眼前利益的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)整體利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。其目標(biāo)就是要確定企業(yè)資源使用的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性(即3E)(勞倫斯，索耶，湯云為等譯，1990)，促使企業(yè)根據(jù)審計(jì)結(jié)論來(lái)調(diào)整企業(yè)不適當(dāng)?shù)墓芾頇C(jī)制，提高企業(yè)利潤(rùn)并達(dá)到企業(yè)的其他目標(biāo)。盡管如此，管理審計(jì)還存在以下缺點(diǎn)：首先，管理審計(jì)以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位責(zé)任中心的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況為重點(diǎn)，雖然對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)也要評(píng)價(jià)，但主要是從總體上對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)其實(shí)施對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。并沒(méi)有以確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部管理人員等產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)與因素為重點(diǎn)，沒(méi)能為有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供指南和幫助，而且影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素遠(yuǎn)超出內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用范圍。如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響。它主要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)因素，而較少關(guān)注來(lái)自企業(yè)外部的風(fēng)險(xiǎn)因素。其次，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)師在審計(jì)后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出的增加控制點(diǎn)或加強(qiáng)內(nèi)部控制的其它建議，將使審計(jì)責(zé)任中心的控制點(diǎn)日益增多，各項(xiàng)工作日益繁瑣，使管理系統(tǒng)的效能呈遞減趨勢(shì)。另外，對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)時(shí)，采用對(duì)內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況諸方面的一般性評(píng)價(jià)來(lái)選擇重點(diǎn)審計(jì)的領(lǐng)域，沒(méi)有將被審計(jì)責(zé)任中心本身乃至與整個(gè)企業(yè)有關(guān)的管理風(fēng)險(xiǎn)，作為對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估下作為重點(diǎn)。

　　(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

　　20世紀(jì)90年代起，人類社會(huì)已從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代步入信息時(shí)代，從此人們的生活方式、交流方式、組織的經(jīng)營(yíng)方式、管理方式、國(guó)家的管理規(guī)則和市場(chǎng)的運(yùn)作模式等發(fā)生了深刻的變化，管理環(huán)境也不僅變得日益復(fù)雜，而且愈來(lái)愈不穩(wěn)定。首先，環(huán)境的多樣性和多變性促使內(nèi)部審計(jì)必須更加注重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析，必須從傳統(tǒng)的對(duì)內(nèi)部控制和其他管理活動(dòng)的事后評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向?qū)赡苡绊懫髽I(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)的事前評(píng)估；其次，內(nèi)部審計(jì)必須注重價(jià)值的創(chuàng)造，能夠成為企業(yè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)之一的條件是該活動(dòng)能夠創(chuàng)造價(jià)值或?yàn)槠涮峁┲С?，因而?nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須成為增值活動(dòng)才不會(huì)被視為阻礙創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的多余活動(dòng)；最后，內(nèi)部審計(jì)還必須能提供滿足不同顧客要求的服務(wù)，提供特定服務(wù)滿足不同顧客的要求是內(nèi)部審計(jì)增加生存能力的必然。因此，樹立為組織創(chuàng)造價(jià)值的目標(biāo)就成了內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的必然要求。正是20世紀(jì)90年代以來(lái)，經(jīng)濟(jì)的全球化、信息化技術(shù)的發(fā)展、組織受托責(zé)任的失敗，沖擊著內(nèi)部審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)，也對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求：內(nèi)部審計(jì)從最初以會(huì)計(jì)為導(dǎo)向發(fā)展為現(xiàn)在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。而管理審計(jì)的重點(diǎn)是高層次的管理決策與活動(dòng)，是事后的評(píng)價(jià)和反饋。而風(fēng)險(xiǎn)意味著對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，它可以使內(nèi)部審計(jì)將審計(jì)對(duì)象和企業(yè)目標(biāo)緊密連在一起，將事后評(píng)價(jià)反饋延伸到事前和事中。21世紀(jì)的計(jì)算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、全球化經(jīng)營(yíng)以及個(gè)性化定制為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生創(chuàng)造了管理環(huán)境，公司治理、內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)的出臺(tái)也為內(nèi)部審計(jì)提供了新的平臺(tái)，同時(shí)受托責(zé)任的內(nèi)容和層次也得到了進(jìn)一步的豐富，因此內(nèi)部審計(jì)從管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)向幫助企業(yè)評(píng)估各種風(fēng)險(xiǎn)、利用各種機(jī)會(huì)或減輕對(duì)戰(zhàn)略的威脅的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是歷史的發(fā)展必然。

　　二、管理審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)比較

　　(一)產(chǎn)生背景的比較

　　20世紀(jì)70年代，隨社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。委托人的受托責(zé)任觀念日益增強(qiáng)，不再滿足于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，進(jìn)一步要求對(duì)受托人的經(jīng)營(yíng)管理行為的效率和效果進(jìn)行認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。而公司治理的理論及實(shí)踐促進(jìn)了公司制企業(yè)發(fā)展，對(duì)公司治理問(wèn)題的研究擴(kuò)大了管理理論的視野，豐富了管理理論的內(nèi)容。公司治理也成為連接企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的橋梁，保證了管理的正當(dāng)性和有效性。特別是審計(jì)委員會(huì)制度的建立提高了內(nèi)部審計(jì)的地位和獨(dú)立性，從而為管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的開(kāi)展提供了客觀條件。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)則是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析、評(píng)價(jià)為前提，根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，選定審計(jì)的范圍、重點(diǎn)和方法，并予以實(shí)施的一種審計(jì)模式。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，管理審計(jì)雖然也對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但主要是從總體上進(jìn)行評(píng)價(jià)，沒(méi)有把被審計(jì)人的各方面的管理(經(jīng)營(yíng))風(fēng)險(xiǎn)納入審計(jì)范圍并作為重點(diǎn)來(lái)評(píng)價(jià)。因而，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，也沒(méi)有予以足夠的關(guān)注。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的原因主要體現(xiàn)在以下方面：

　　(1)管理審計(jì)的內(nèi)在缺陷及應(yīng)對(duì)措施是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的技術(shù)因素。其實(shí)，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界早就意識(shí)到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與具體審計(jì)程序結(jié)合起來(lái)卻束手無(wú)策。一方面它只將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素作為要了解和分析的眾多因素中的一個(gè)，注意力比較分散，因而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素關(guān)注不夠；另一方面，過(guò)分依賴對(duì)內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況的一般評(píng)價(jià)(測(cè)試)結(jié)論，而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的證據(jù)需從企業(yè)內(nèi)部甚至外部許多領(lǐng)域獲得，但管理審計(jì)模式卻缺乏一種可接受的能量化的方法將各種信息來(lái)源連接起來(lái)，因而做出的一些主觀判斷，可能發(fā)生較大偏差，可能使有些重大錯(cuò)舞和弊端不能被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是從企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)評(píng)判內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，對(duì)企業(yè)治理方案進(jìn)行測(cè)評(píng)，從影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素出發(fā)，就內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否健全、關(guān)鍵的控制點(diǎn)執(zhí)行是否有效、控制的薄弱環(huán)節(jié)、治理和改善措施的可行性等進(jìn)行認(rèn)定，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的影響，并且站在風(fēng)險(xiǎn)的高度，在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中觀察經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展過(guò)程，從而采取適當(dāng)?shù)拇胧┮?guī)避風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)健康順利地發(fā)展壯大。

　　(2)企業(yè)面臨的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)因素。在信息時(shí)代的社會(huì)中，企業(yè)所面臨的外部環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不確定性越來(lái)越大。一方面變化周期縮短，外部環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變化速度也超過(guò)以往任何時(shí)代；另一方面外部環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變化越來(lái)越徹底，企業(yè)明天的生存和發(fā)展環(huán)境可能與今天的幾乎沒(méi)有任何必然的聯(lián)系。因而企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵，更取決于對(duì)未來(lái)環(huán)境變化的把握與適應(yīng)，也必然促使企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)、重大投資決策、日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和績(jī)效評(píng)估等各個(gè)方面高度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素，并且要求企業(yè)的職能部門在進(jìn)行各自的職能活動(dòng)時(shí)高度重視風(fēng)險(xiǎn)，并將其納入到企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)管理范圍之內(nèi)，因此風(fēng)險(xiǎn)管理成為高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下企業(yè)活動(dòng)的中心任務(wù)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的職能部門，必然應(yīng)成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效組成部分，通過(guò)評(píng)估和提出改善風(fēng)險(xiǎn)的建議，為專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)Ｂ毜娘L(fēng)險(xiǎn)管理人員提供咨詢與保證服務(wù)，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。

　　(3)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化趨勢(shì)威脅著內(nèi)部審計(jì)生存的職業(yè)空間。內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的部分或全部職能交給外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)完成，企業(yè)給這些機(jī)構(gòu)支付相應(yīng)費(fèi)用的現(xiàn)象。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)可以根據(jù)自身的優(yōu)勢(shì)，集中資源做自己擅長(zhǎng)的項(xiàng)目，而把自己不擅長(zhǎng)的項(xiàng)目外包出去，從而可發(fā)揮核心競(jìng)爭(zhēng)力優(yōu)勢(shì)。首先，內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部職能活動(dòng)，在時(shí)間上具有重復(fù)性的特點(diǎn)，因而基本符合外包的條件；其次，外部審計(jì)在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中就非常重視對(duì)企業(yè)內(nèi)部狀況的審查與評(píng)價(jià)，從而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)逐漸形成了專業(yè)上的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，使得外部審計(jì)參與內(nèi)部審計(jì)外部化成為可能；再次，近年來(lái)外部審計(jì)業(yè)務(wù)面臨著日益嚴(yán)重的法律訴訟和同業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)危機(jī)，而審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)卻持續(xù)走低，非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)甚至成為事務(wù)所收入的主要部分，因此外部審計(jì)被迫轉(zhuǎn)向內(nèi)部審計(jì)外包和管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)；最后，管理層要么出于成本效益的考慮，要么為了影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的意見(jiàn)類型，要么為了誘使外部審計(jì)降低審計(jì)收費(fèi)，越來(lái)越傾向于內(nèi)部審計(jì)外包。這就動(dòng)搖著它在組織中的地位，威脅著它的職業(yè)生存。因此，內(nèi)部審計(jì)為整個(gè)組織提供風(fēng)險(xiǎn)方面的咨詢與保證服務(wù)，積極推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，將提高其在組織中的不可替代性，減弱外部化帶來(lái)的不利影響，從而保持和拓展其職業(yè)生存空間。

　　(二)指導(dǎo)思想的比較

　　管理審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)分別產(chǎn)生于不同的歷史時(shí)期，這不僅反映了審計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展，也反映了它們所處的不同時(shí)代的理論環(huán)境。“二戰(zhàn)”后，資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，壟斷企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)股份高度分散化。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍擴(kuò)大，外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響是企業(yè)管理層不得不面對(duì)的問(wèn)題。但是以往的古典管理理論都只側(cè)重于管理的某個(gè)方面，一般把企業(yè)視為“封閉系統(tǒng)”，而很難回答這一問(wèn)題。于是，促使了系統(tǒng)論、控制論、信息論等的出現(xiàn)并成為管理理論的方法論基礎(chǔ)。正因?yàn)橄到y(tǒng)論、控制論是管理審計(jì)的指導(dǎo)思想，因此，內(nèi)部審計(jì)首先是進(jìn)行專門的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)審，尤其是通過(guò)健全性評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試來(lái)確認(rèn)控制系統(tǒng)是否薄弱(缺少一些控制點(diǎn))或失控(缺少關(guān)鍵控制點(diǎn)或較多的控制點(diǎn))，進(jìn)而查明問(wèn)題原因及后果，并要求有關(guān)方面制定措施加以解決或消除隱患，以改進(jìn)控制，減少損失，提高效益；其次是開(kāi)展管理審計(jì)，即以評(píng)價(jià)管理(經(jīng)營(yíng))責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實(shí)效益優(yōu)劣，評(píng)價(jià)管理績(jī)效，提供咨詢意見(jiàn)，增加公司價(jià)值。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的進(jìn)步，戰(zhàn)略管理理論和企業(yè)再造理論的出現(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。審計(jì)行為是一種有風(fēng)險(xiǎn)的行為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部審計(jì)師形影不離。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加，為力求減少風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)師必須運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理理論來(lái)指導(dǎo)審計(jì)工作，這就促使了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是以影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為依據(jù)確定審計(jì)項(xiàng)目，以企業(yè)進(jìn)行的所有降低風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)為測(cè)試重點(diǎn)，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降低的充分性和有效性，并提出恰當(dāng)?shù)慕档惋L(fēng)險(xiǎn)的方法。國(guó)外企業(yè)審計(jì)實(shí)踐證明，在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，改變了內(nèi)部審計(jì)人員探討風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的方法，為內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理提供了基礎(chǔ)，并促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)與其它風(fēng)險(xiǎn)管理要素的結(jié)合。

　　(三)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和范圍的比較

　　內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了四個(gè)階段(表1)：財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(SRIANO．1、SRIANO．2)，業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(SRIANO．3、SRIANO．4)，管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(SRIANO．5、SRIANO．6)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(2001年內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架)。其中每個(gè)階段并不是孤立存在的，每一階段都是對(duì)前一階段的繼承和發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)因受托責(zé)任而產(chǎn)生，其發(fā)展體現(xiàn)了受托責(zé)任發(fā)展變化的規(guī)律。管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式以評(píng)價(jià)被審計(jì)責(zé)任中心的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況為重點(diǎn)，盡管對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)(即薄弱環(huán)節(jié))也要評(píng)價(jià)，但主要是泛泛地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，沒(méi)有把被審計(jì)人的各方面的管理(經(jīng)營(yíng))風(fēng)險(xiǎn)作為重點(diǎn)來(lái)評(píng)價(jià)。因而，對(duì)被審計(jì)人的風(fēng)險(xiǎn)即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，也沒(méi)有予以足夠的關(guān)注。而企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，內(nèi)部審計(jì)師不但要評(píng)價(jià)被審計(jì)人的內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)，而且要評(píng)價(jià)產(chǎn)生這些風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)和因素，即，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式很重視對(duì)管理(經(jīng)營(yíng))風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因和要素的分析，還要求內(nèi)部審計(jì)師要將被審計(jì)責(zé)任中心放在大的經(jīng)濟(jì)甚至政治、文化環(huán)境中，從構(gòu)成被審計(jì)責(zé)任中心內(nèi)部控制系統(tǒng)的各個(gè)要素方面，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)。只有這樣，審計(jì)師才能正確地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素，制定審計(jì)方針、策略，確定進(jìn)一步審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，才能確定從何處收集和怎樣收集審計(jì)證據(jù)、收集哪些性質(zhì)和類型的審計(jì)證據(jù)、收集多少審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而提出正確的審計(jì)結(jié)論和有效防范管理風(fēng)險(xiǎn)的建議，幫助被審計(jì)責(zé)任中心管理當(dāng)局有效履行其風(fēng)險(xiǎn)管理方面的受托管理責(zé)任。

　　(四)內(nèi)部控制理解的比較

　　在內(nèi)部控制發(fā)展的進(jìn)程中，有兩大重要因素：一是企業(yè)管理理論與實(shí)踐。在法約爾提出控制是管理的職能之后，隨著管理實(shí)踐的復(fù)雜，內(nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù)也快速發(fā)展。二是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。這一階段內(nèi)部控制開(kāi)始有了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要通過(guò)形成和推行一整套內(nèi)部控制制度(方法和程序)來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全之外，還包括提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次提出內(nèi)部控制的概念。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICAP)修改了內(nèi)部控制的定義：內(nèi)部控制制度包括企業(yè)內(nèi)部采用的機(jī)構(gòu)計(jì)劃和所有有關(guān)的調(diào)整方法和措施，其目的在于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查其會(huì)計(jì)資料是否正確可靠，以及提高業(yè)務(wù)效率，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)方針、組織計(jì)劃的貫徹和企業(yè)內(nèi)部所有調(diào)查方法的實(shí)施。該定義已經(jīng)超越了與財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)職能有直接關(guān)系的內(nèi)容，而涉及經(jīng)營(yíng)管理等多方面。目前人們開(kāi)始逐漸將風(fēng)險(xiǎn)概念引入到審計(jì)領(lǐng)域之中。融入了風(fēng)險(xiǎn)理論以后，管理審計(jì)開(kāi)始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段過(guò)渡，內(nèi)部控制的概念也發(fā)生了重大變化。1988年AICAP發(fā)布了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，提出研究和評(píng)價(jià)“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”問(wèn)題，從“制度二分法”到“結(jié)構(gòu)分析法”這是內(nèi)部控制發(fā)展史上一次重大的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)人內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(嚴(yán)暉，2004)。開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。控制環(huán)境反映企業(yè)的各個(gè)利益關(guān)系主體(管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體)對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為。內(nèi)部控制經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架階段，內(nèi)部控制包括五大要素。與此同時(shí)，審計(jì)模式也向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型。到2004年企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架(ERM)的實(shí)施，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間的融合已是一種必然的趨勢(shì)。隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)內(nèi)部控制日益龐大，不同階段的審計(jì)模式對(duì)內(nèi)部控制有相應(yīng)的理解。從審計(jì)模式的歷史演進(jìn)看，管理審計(jì)理解的內(nèi)部控制是內(nèi)部控制制度并逐漸轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理解的內(nèi)部控制是內(nèi)部控制整合框架。

　　(五)內(nèi)部審計(jì)資源分配的比較

　　管理審計(jì)雖然也涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，但主要關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。由于沒(méi)有進(jìn)行系統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，容易導(dǎo)致審計(jì)資源在審計(jì)領(lǐng)域的不恰當(dāng)分配，進(jìn)而影響審計(jì)工作的效率和效果。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為線索，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指導(dǎo)整個(gè)審計(jì)工作，能夠把主要精力放在企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并將事后評(píng)價(jià)反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)價(jià)值鏈中的必要環(huán)節(jié)。在此內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險(xiǎn)是否得到適當(dāng)?shù)墓芾砗涂刂疲瑥亩鴥?nèi)部審計(jì)人員通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)與組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來(lái)，并在保證了審計(jì)效果的情況下提高了審計(jì)效率。

　　(六)審計(jì)方法的比較

　　首先，管理審計(jì)從了解內(nèi)部控制著手，利用問(wèn)卷調(diào)查法、流程圖法將了解的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)描述出來(lái)，然后運(yùn)用穿行測(cè)試對(duì)其健全性、有效性進(jìn)行測(cè)試并做出評(píng)價(jià)。而根據(jù)控制范圍的差別，內(nèi)部控制可分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。實(shí)施管理審計(jì)在關(guān)注內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之外，主要的是評(píng)價(jià)內(nèi)部管理控制。審計(jì)取證的技術(shù)方法有查閱法、調(diào)查表法、核對(duì)法、觀察法、詢證法、分析性復(fù)核法、抽查法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本方法有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制自評(píng)(CSA)、實(shí)施控制測(cè)試等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)融合了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)戰(zhàn)略，使內(nèi)部審計(jì)所選擇的對(duì)象更加針對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，從而提供更相關(guān)的、有價(jià)值的服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指借助于各種分析方法，完整地辨識(shí)出風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源和所在。這些方法主要有政策分析法、制式表格法、財(cái)務(wù)分析法、流程圖分析法、實(shí)地檢視法等。顯然，僅運(yùn)用一種或兩種方法是沒(méi)有辦法全面識(shí)別企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的。因此，內(nèi)審人員在評(píng)估時(shí)要充分、合理地利用各種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別技術(shù)，來(lái)確認(rèn)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是否得到了最大程度的暴露。內(nèi)部控制自評(píng)(CSA)(嚴(yán)暉，2004)要求內(nèi)部審計(jì)人員與被審計(jì)部門管理人員組成一個(gè)小組，在內(nèi)部審計(jì)人員的幫助下，管理人員對(duì)本部門內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)估，然后審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果指出因內(nèi)部控制中存在的缺陷而給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出審計(jì)建議，最后由管理者實(shí)施。對(duì)于企業(yè)而言，內(nèi)部控制自評(píng)提供了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的有效工具，保證內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員共同發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并使企業(yè)能夠?qū)?nèi)部控制有更全面的了解；對(duì)管理部門而言，內(nèi)部控制自評(píng)可以反映當(dāng)前管理控制中存在的問(wèn)題，也向高層管理部門表明他們對(duì)現(xiàn)在內(nèi)部控制的態(tài)度，明確管理責(zé)任，有利更好的履行職責(zé)；對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織而言，內(nèi)部控制自評(píng)最重要一點(diǎn)是讓管理部門了解到對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，使管理人員更清楚內(nèi)部控制的缺陷，更愿意主動(dòng)接受審計(jì)人員的建議對(duì)其進(jìn)行改善。控制測(cè)試是對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策和程序是否有效執(zhí)行而實(shí)施的審計(jì)程序，目的是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試，取得適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平。然而，現(xiàn)代審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)范圍，已不再像以前只局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，它已發(fā)展到了對(duì)相關(guān)控制環(huán)境的審查。根據(jù)在計(jì)劃階段對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)，審計(jì)人員首先要判斷是采用較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法還是采用主要證實(shí)法。如果采用較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法，審計(jì)人員還應(yīng)進(jìn)行控制測(cè)試，目的是搜集更多的證據(jù)來(lái)支持較低控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷。如果采用主要證實(shí)法，可以直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　由于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源有限，各種管理決策、業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制等都屬于內(nèi)部審計(jì)的范圍，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不可能涵蓋所有的范圍。而管理審計(jì)僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施審計(jì)很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。因此在評(píng)估現(xiàn)代內(nèi)部控制過(guò)程的充分性和有效性時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采用了與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)不同的邏輯順序：目標(biāo)——風(fēng)險(xiǎn)——控制，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)自我評(píng)估、控制自我評(píng)估等方法，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)還融合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)戰(zhàn)略，確定企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際情況，促使內(nèi)部審計(jì)所選擇的對(duì)象主要針對(duì)企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會(huì)需求的確證信息，并促使把風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。從而幫助企業(yè)建立、實(shí)施并完善ERM，同時(shí)提供咨詢服務(wù)，還促使組織所有成員參與ERM。