簡(jiǎn)介： 要提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，就必須把我國(guó)的事務(wù)所真正做大做強(qiáng)；而要事務(wù)所真正做大做強(qiáng)，規(guī)范和完善內(nèi)部治理是治本之策和長(zhǎng)久之計(jì)。我們認(rèn)為，要規(guī)范和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理，首先必須規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇；事務(wù)所以合適的組織形式為依據(jù)，才能建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制。

　　一、事務(wù)所組織形式的特點(diǎn)決定其內(nèi)部治理不同于一般企業(yè)

　　縱觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在世界各國(guó)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有獨(dú)資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制四種。事務(wù)所的組織形式與企業(yè)的組織形式相比，既有相同點(diǎn)，如都可采用獨(dú)資和合伙形式；也有不同點(diǎn)，如事務(wù)所通常不能采用兩權(quán)分離的公司制組織形式，雖然公司制事務(wù)所，但其所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)必須是統(tǒng)一的。因此，一般企業(yè)的主要組織形式是兩權(quán)分離的公司制組織形式；而事務(wù)所的主要組織形式則是兩權(quán)合一的獨(dú)資普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。

　　這是保證事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所需獨(dú)立性的需要。歷史上發(fā)生的歷次重大審計(jì)失敗案例表明，獨(dú)立性是事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命線。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者必須是本所的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，少數(shù)可以是本所的其他執(zhí)業(yè)專(zhuān)家，不能允許事務(wù)所以外的任何組織和個(gè)人成為事務(wù)所的投資者，使事務(wù)所成為他們的賺錢(qián)工具。

　　事務(wù)所的內(nèi)部治理與公司的內(nèi)部治理既有相同點(diǎn)，如決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)需要分立與制衡；也有不同點(diǎn)，如所有權(quán)的獲取與決策權(quán)的分配依據(jù)不僅是投資金額，更包括投勞時(shí)間和投智水平。換句話說(shuō)，事務(wù)所的所有者不能僅僅靠投入資本獲得所有權(quán)，更主要的應(yīng)當(dāng)是通過(guò)投入勞動(dòng)量和智力量來(lái)獲得所有權(quán)；所有者獲得所有權(quán)的多少不僅取決于其投入資本數(shù)額，而且取決于其投入勞動(dòng)數(shù)量和智力質(zhì)t。事務(wù)所內(nèi)部治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不是資本的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而是基于合伙經(jīng)營(yíng)甚至個(gè)人奮斗的所有權(quán)創(chuàng)造，是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的統(tǒng)一；事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專(zhuān)業(yè)價(jià)值，充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用；應(yīng)當(dāng)以合伙文化為導(dǎo)向，積極樹(shù)立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念；應(yīng)當(dāng)采用股份期權(quán)等薪酬形式，使新股東主要從事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)生。

　　二、不同的事務(wù)所組織形式有不同的內(nèi)部治理要求

　　獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有一個(gè)所有者，且承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。由于其權(quán)責(zé)關(guān)系單一而明確，所以，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，決策、執(zhí)行和監(jiān)督權(quán)力可以是統(tǒng)一的；內(nèi)部治理的質(zhì)量和效率主要取決于獨(dú)資者個(gè)人的素質(zhì)與能力。

　　普通合伙事務(wù)所的所有者不只一個(gè)，而且相互之間要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。由于所有者不止一個(gè)，因而就有比較復(fù)雜的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，決策、執(zhí)行和監(jiān)督三種權(quán)力需要相互分離與制衡，存在所有權(quán)與決策權(quán)的分配問(wèn)題等；由于所有者（合伙人）相互之間要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，建立相互負(fù)責(zé)的質(zhì)量控制等治理機(jī)制顯得尤為重要。

　　這有利于建立有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，保證審計(jì)質(zhì)量，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，有利于真正實(shí)現(xiàn)“資合”和“人合”，提高事務(wù)所的信用保證程度，從而有利于事務(wù)所承攬更多、更大的業(yè)務(wù)，有利于事務(wù)所的發(fā)展、壯大。但是，這種形式也使得吸納新的合伙人的手續(xù)比較繁雜，普通執(zhí)業(yè)人員成長(zhǎng)為合伙人的道路比較漫長(zhǎng)，因而事務(wù)所發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢；而且任何一個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)中的重大錯(cuò)誤與舞弊行為，都可能使整個(gè)事務(wù)所頃刻之間土崩瓦解，使所有合伙人，包括所有守法執(zhí)業(yè)的合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)也遭受損失，甚至傾家蕩產(chǎn)，喪失生存權(quán)。

　　有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者眾多，全體所有者對(duì)事務(wù)所的債務(wù)都只以出資額承擔(dān)有限責(zé)任。由于所有者眾多和進(jìn)退相對(duì)容易，且負(fù)有限責(zé)任，因而其三權(quán)分立的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)最為復(fù)雜，需要更精心的設(shè)計(jì)。但其所有權(quán)與決策權(quán)的分配制度相對(duì)簡(jiǎn)單，主要依據(jù)出資額。因此，建立相互制約的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等內(nèi)部治理機(jī)制顯得尤為重要。這種形式有利于迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立規(guī)模型大所，從而既可以提高事務(wù)所的信用保證程度，有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，又可以使事務(wù)所有能力建立起規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，這種組織形式容易弱化事務(wù)所所有者的責(zé)任意識(shí)，管理控制不好，會(huì)降低服務(wù)質(zhì)量。如果規(guī)模不大，其信用保證程度就很有限，反而不利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，所以，政府應(yīng)要求其進(jìn)行工商注冊(cè)登記，限定最低注冊(cè)資本額，其資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算需要嚴(yán)格執(zhí)行資本保全原則；如果對(duì)這種事務(wù)所的利潤(rùn)分配不加限制，風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，就容易使事務(wù)所的利潤(rùn)被分光吃盡，從而不利于事務(wù)所提高抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高信用保證程度，增強(qiáng)發(fā)展后勁。此外，這種形式忽略了注冊(cè)會(huì)計(jì)師勞力和智力在事務(wù)所內(nèi)部治理中的作用，只要投資就可成為所有者，不利于形成真正的“人合”，與事務(wù)所的合伙治理文化要求是不相適應(yīng)的。

　　有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的特點(diǎn)是，在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中，無(wú)過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只須以出資額承擔(dān)有限責(zé)任，有過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這種組織形式的事務(wù)所需要有與普通合伙制相似的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和與有限責(zé)任制相似的內(nèi)部治理機(jī)制。它較好地吸收了普通合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，并基本擯棄了它們的不足，已成為當(dāng)今國(guó)外大中型事務(wù)所的主要組織形式。

　　三、完善事務(wù)所的內(nèi)部治理

　　首先要改革現(xiàn)行組織形式目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制組織形式。究其原因：

　　一是事務(wù)所組織形式所決定的信譽(yù)未能成為決定事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的根本因素，很多事務(wù)所目前依然主要依靠人際關(guān)系等承攬業(yè)務(wù)，甚至一些上市公司對(duì)事務(wù)所的選擇還存在逆向選擇現(xiàn)象。

　　二是我國(guó)事務(wù)所很多是上世紀(jì)末脫鉤改制而來(lái)，一些事務(wù)所的負(fù)責(zé)人甚至還不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且我國(guó)此前還沒(méi)有比較完善的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，選擇獨(dú)資、合伙制與選擇有限責(zé)任制所形成的優(yōu)缺點(diǎn)還很難顯示出來(lái)。但是實(shí)踐證明，我國(guó)目前相當(dāng)多的有限責(zé)任制事務(wù)所確實(shí)存在不少問(wèn)題。其中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部治理機(jī)制不健全是比較突出的問(wèn)題。表現(xiàn)在：事務(wù)所高管人員內(nèi)耗嚴(yán)重，一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師向心力不強(qiáng)，質(zhì)量控制機(jī)制松弛，內(nèi)部控制機(jī)制空虛，缺乏做大做強(qiáng)做久的動(dòng)力和志向。隨著我國(guó)《物權(quán)法》、《合伙企業(yè)法》及配套法規(guī)制度的頒布實(shí)施，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管與自律水平的提高，不同事務(wù)所組織形式的優(yōu)缺點(diǎn)及其影響，特別是對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理的影響會(huì)很快得到較充分的顯現(xiàn)。因此，改革我國(guó)事務(wù)所現(xiàn)行的組織形式，規(guī)范事務(wù)所組織形式的選擇，是完善事務(wù)所內(nèi)部治理的必要條件和突破口。

　　筆者認(rèn)為，有限責(zé)任制組織形式應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制選用，并通過(guò)規(guī)定較高的注冊(cè)資本額、風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金提留額等，加強(qiáng)政府監(jiān)管。中小型事務(wù)所宜選擇獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所或普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以便通過(guò)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶資任，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以通過(guò)承擔(dān)無(wú)限連帶資任來(lái)盡可能提高信用保證程度，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力；大中型事務(wù)所可選擇有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以便在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，有效規(guī)避責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)守法執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。在此基礎(chǔ)上，事務(wù)所才能根據(jù)不同組織形式的要求，建立和完善更為可行的事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制。例如，選擇普通合伙制的事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)建立更為嚴(yán)格的合伙人進(jìn)入與退出制度，建立更為強(qiáng)有力的合伙人相互監(jiān)督制度；而選擇有限資任合伙制的事務(wù)所，則應(yīng)當(dāng)建立更加細(xì)致、明確的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離與相互制約機(jī)制，應(yīng)當(dāng)建立規(guī)模較大的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制、相互監(jiān)督制約的內(nèi)部控制機(jī)制以及全員參與的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量合格，增強(qiáng)事務(wù)所的凝聚力、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和生存與發(fā)展活力。

　　(作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

　　本文轉(zhuǎn)自《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2008年第4期