【摘 要】分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)運(yùn)用的一種具體審計(jì)程序。本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，闡述了分析程序在審計(jì)中的運(yùn)用。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)； 分析程序； 運(yùn)用

　　審計(jì)憑證據(jù)“說(shuō)話(huà)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，才能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的核心。

　　一、審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序

　　分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)運(yùn)用的一種具體審計(jì)程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序進(jìn)行了具體規(guī)范：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并在審計(jì)結(jié)束時(shí)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)識(shí)別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合其他審計(jì)程序，對(duì)異常項(xiàng)目作進(jìn)一步調(diào)查，以獲取對(duì)差異的合理解釋或存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的佐證。因此，在審計(jì)過(guò)程中恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用分析程序，可以有效地識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確定審計(jì)的方向、范圍，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)過(guò)程中，如果不運(yùn)用或不重視運(yùn)用分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就如同“盲人摸象”，無(wú)的放矢，陷入大量的憑證、賬簿檢查之中，結(jié)果事倍功半，發(fā)現(xiàn)不了財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)甚至于出現(xiàn)審計(jì)失敗。比較典型的“銀廣夏”審計(jì)失敗案，其中一個(gè)很重要的原因就是在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求運(yùn)用分析程序，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目之間存在的異常關(guān)系、現(xiàn)象：銀廣夏2000年度在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低；2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5.43億元，按17％增值稅稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為9231萬(wàn)元，但公司披露2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且沒(méi)有抵扣完；如果銀廣夏的出口屬實(shí)，按照我國(guó)稅法，應(yīng)辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，因此存在重大的審計(jì)過(guò)失。

　　二、分析程序在審計(jì)中的具體運(yùn)用

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。完整的分析程序一般包括以下幾個(gè)步驟：一是選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；二是對(duì)數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析；三是識(shí)別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng)；四是調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng)；五是得出結(jié)論。

　　在具體運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮比較基準(zhǔn)、數(shù)據(jù)關(guān)系和可使用的方法。

　?。ㄒ唬┍容^基準(zhǔn)

　　在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列各項(xiàng)信息進(jìn)行比較：

　　1.以前期間的可比信息。在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將被審計(jì)單位的本期實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷是否存在異常。

　　2.被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果包括預(yù)算和預(yù)測(cè)等。如果預(yù)算和預(yù)測(cè)是在分析各種因素的基礎(chǔ)上認(rèn)真編制的，則其與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的比較就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析評(píng)價(jià)本期的財(cái)務(wù)信息提供了重要的參考。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用各種方法對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)報(bào)表金額作出的合理預(yù)期。將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和平均年折舊率，估計(jì)當(dāng)期折舊費(fèi)用，并與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的折舊率相比較。

　　3.所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與其所處行業(yè)的可比信息（如行業(yè)平均利潤(rùn)率）進(jìn)行比較，也可以與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進(jìn)行比較，以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

　?。ǘ?shù)據(jù)關(guān)系

　　在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列關(guān)系：

　　1.財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在的某種內(nèi)在聯(lián)系，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動(dòng)關(guān)系等。例如，銷(xiāo)售成本與銷(xiāo)售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用與銷(xiāo)售收入之間有聯(lián)動(dòng)關(guān)系。

　　2.財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位的員工人數(shù)和各級(jí)別人員的工資水平與工資費(fèi)用有同增同減關(guān)系，洗車(chē)廠(chǎng)水的耗費(fèi)量與營(yíng)業(yè)收入有正相關(guān)的關(guān)系，存貨數(shù)量通常不應(yīng)超過(guò)倉(cāng)儲(chǔ)能力等等。

　　（三）可使用的方法

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序時(shí)可以使用不同的方法，包括從簡(jiǎn)單的比較到使用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。

　　在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種：

　　1.趨勢(shì)分析法。趨勢(shì)分析法主要是通過(guò)對(duì)比兩期或連續(xù)數(shù)期的財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，確定其增減變動(dòng)的方向、數(shù)額或幅度，以掌握有關(guān)數(shù)據(jù)的變動(dòng)趨勢(shì)或發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)。典型的趨勢(shì)分析是將本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，更為復(fù)雜的趨勢(shì)分析則涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的比較。用于趨勢(shì)分析的數(shù)據(jù)既可以是絕對(duì)值，也可以是以比率表示的相對(duì)值。趨勢(shì)分析的運(yùn)用形式主要包括：（1）若干期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)分析；（2）若干期利潤(rùn)表項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)分析；（3）若干期資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表項(xiàng)目結(jié)構(gòu)比例的變動(dòng)趨勢(shì)分析；（4）若干期財(cái)務(wù)比率的變動(dòng)趨勢(shì)分析；（5）特定項(xiàng)目若干期數(shù)據(jù)的變動(dòng)趨勢(shì)分析。趨勢(shì)分析法中涉及的會(huì)計(jì)期間的期數(shù)有賴(lài)于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境的穩(wěn)定性。經(jīng)營(yíng)環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據(jù)關(guān)系的可預(yù)測(cè)性愈強(qiáng)，進(jìn)行多個(gè)會(huì)計(jì)期間的數(shù)據(jù)愈為適用。

　　2.比率分析法。比率分析法主要是結(jié)合其他有關(guān)信息，將同一報(bào)表內(nèi)部或不同報(bào)表間的相關(guān)項(xiàng)目聯(lián)系起來(lái)，通過(guò)計(jì)算比率，反映數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。例如，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率反映賒銷(xiāo)銷(xiāo)售收入與應(yīng)收賬款平均余額之間的比率，這一比率變小可能說(shuō)明應(yīng)收賬款回收速度放慢，需要計(jì)提更多的壞賬準(zhǔn)備，也可能說(shuō)明本期賒銷(xiāo)銷(xiāo)售收入與期末應(yīng)收賬款余額存在錯(cuò)報(bào)。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系穩(wěn)定并可直接預(yù)測(cè)時(shí)，比率分析法最為適用。

　　3.合理性測(cè)試法。合理性測(cè)試法通過(guò)彼此相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目或造成某種變化的各種變量，測(cè)試某項(xiàng)目金額是否合理。簡(jiǎn)單合理性測(cè)試包括三個(gè)基本步驟：（1）識(shí)別能夠引起和影響被測(cè)試項(xiàng)目金額變化的各種變量；（2）確定變量與被測(cè)試項(xiàng)目間的恰當(dāng)關(guān)系；（3）將變量結(jié)合在一起對(duì)被測(cè)試項(xiàng)目作出評(píng)價(jià)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制造企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析時(shí)，可以考慮產(chǎn)品銷(xiāo)售量與被審計(jì)單位可供銷(xiāo)售產(chǎn)品數(shù)量（倉(cāng)儲(chǔ)能力、生產(chǎn)能力）的關(guān)系，并考慮被審計(jì)單位生產(chǎn)能力的利用情況等因素，將營(yíng)業(yè)收入與運(yùn)費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)、銷(xiāo)售人員工資等聯(lián)系起來(lái)作配比分析。

　　4.回歸分析法?；貧w分析法是在掌握大量觀(guān)察數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用統(tǒng)計(jì)方法建立因變量與自變量之間回歸關(guān)系的函數(shù)表達(dá)式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進(jìn)行分析。例如，產(chǎn)品銷(xiāo)售收入與廣告費(fèi)用之間通常存在正相關(guān)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以建立兩者之間的回歸模型，并根據(jù)模型估計(jì)某一年度產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的預(yù)期值。回歸分析法理論上能考慮所有因素的影響，如相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等，其預(yù)測(cè)精度較高，適用于中、短期預(yù)測(cè)?；貧w分析法的一個(gè)突出優(yōu)點(diǎn)在于可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇適當(dāng)關(guān)系時(shí)將耗費(fèi)大量時(shí)間，審計(jì)成本較高。

　　三、運(yùn)用分析程序時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

　　（一）分析程序不適用于實(shí)現(xiàn)所有目的的審計(jì)程序

　　由于分析程序需要計(jì)算金額、比率或趨勢(shì)，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，所以分析程序?qū)刂茰y(cè)試并不適用，而適用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序。

　?。ǘ┻\(yùn)用分析程序的目的不同，其具體要求也不同

　　在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，分析程序是必要程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。

　　在針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用分析程序。只有當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)考慮單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用分析程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。但是相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，分析程序能夠達(dá)到的精確度受到限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中不能僅依賴(lài)分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。

　　在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性作最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供合理基礎(chǔ)。

　?。ㄈ├梅治龀绦虻慕Y(jié)果時(shí)要考慮其存在的風(fēng)險(xiǎn)，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實(shí)際上卻存在重大錯(cuò)報(bào)。

　　例如，被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)落后于行業(yè)平均水平，但管理層篡改了被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以使其看起來(lái)與行業(yè)平均水平接近。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析程序可能會(huì)誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　四、建議

　　第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用分析程序時(shí)，需要獲取被審計(jì)單位所處行業(yè)或同行業(yè)規(guī)模相近的其他單位的相關(guān)信息，將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與其進(jìn)行比較，以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。為保證所獲得的行業(yè)信息的可靠性，提高分析程序結(jié)果的準(zhǔn)確度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷的正確性，建議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)盡快建立行業(yè)信息中心，定期公布或更新國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策、國(guó)民經(jīng)濟(jì)及其各行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供可靠的信息來(lái)源。

　　第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序時(shí)可以使用不同的方法，包括趨勢(shì)分析法、比率分析法、合理性測(cè)試法和回歸分析法。其中回歸分析法具有其他方法不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，在于可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，進(jìn)而有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍運(yùn)用的是趨勢(shì)分析法和比率分析法，往往很少使用回歸分析法，這主要是由于回歸分析法運(yùn)用的難度大一些，涉及到統(tǒng)計(jì)學(xué)、高等數(shù)學(xué)等方面的知識(shí)。建議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)組織相關(guān)的專(zhuān)家開(kāi)發(fā)回歸分析方法應(yīng)用軟件，再輔之以一些應(yīng)用范例，在今后的繼續(xù)教育中通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠基本掌握回歸分析方法的應(yīng)用，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用分析程序的能力。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006年3月.

　　[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006年11月.

　　[3] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《審計(jì)》.2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

　　[4] 《銀廣夏案例》. 中國(guó)審計(jì)教育網(wǎng).