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【摘要】效益審計和環(huán)境審計是受托經(jīng)濟責任內(nèi)容拓展的內(nèi)在要求。本文從科學發(fā)展觀的本質(zhì)要求出發(fā),針對當前經(jīng)濟效益低下、環(huán)境問題嚴重的現(xiàn)狀,提出發(fā)展有中國特色的效益審計和環(huán)境審計的新路子。
一、加強效益審計和環(huán)境審計是貫徹落實科學發(fā)展觀的本質(zhì)要求
科學發(fā)展觀是我們黨對社會主義現(xiàn)代化建設指導思想的新發(fā)展。黨的十六屆五中全會通過的“十一五”規(guī)劃建議,提出全面貫徹科學發(fā)展觀,建設社會主義新農(nóng)村、推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會、深化體制改革和提高對外開放水平、深入實施科教興國戰(zhàn)略和人才強國戰(zhàn)略、推進社會主義和諧社會建設等各項任務,這對新時期的審計工作提出了新的任務和要求,具體體現(xiàn)為必須加強效益審計和環(huán)境審計。十屆人大四次會議表決通過的 “十一五”規(guī)劃綱要,明確提出建設低投入、高產(chǎn)出,低消耗、少排放,能循環(huán)、可持續(xù)的國民經(jīng)濟體系和資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會,并建議將環(huán)保納入政府績效評估和干部政績考核體系。“十一五”規(guī)劃綱要把提高資源效益和加強環(huán)境保護擺在更加重要的國家戰(zhàn)略位置上,這標志著我國經(jīng)濟社會發(fā)展站在了新的歷史起點上,同時也標志著我國環(huán)保事業(yè)進入了新的發(fā)展階段,踏上了新的征程。因此,貫徹落實科學發(fā)展觀,在本質(zhì)上必須要求加強效益審計和環(huán)境審計。
按照科學發(fā)展觀的要求,我們必須做到至少七個堅持,即堅持以經(jīng)濟建設為中心,堅持經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展,堅持城鄉(xiāng)協(xié)調(diào)發(fā)展,堅持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展,堅持可持續(xù)發(fā)展,堅持改革開放和堅持以人為本。所有這些“堅持”結(jié)合起來意味著要求我國的整體經(jīng)濟、社會效益和生態(tài)環(huán)境效益都必須得到極大的提高。為此,加強效益審計和環(huán)境審計已成為我們國家整個審計工作的重要戰(zhàn)略選擇,同時也是歷史和現(xiàn)實的選擇。
二、我國經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的現(xiàn)狀分析
我國從1978年改革開放以來,經(jīng)濟上取得了顯著的成績,國內(nèi)生產(chǎn)總值連續(xù)20多年保持較高的增長,人們生活水平也顯著提高。在整個“十五”期間,我國經(jīng)濟社會的發(fā)展更是取得了可喜的成就:人均GDP不斷攀升、就業(yè)目標超額完成、農(nóng)民收入大幅提高、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)日益優(yōu)化,但唯獨環(huán)境指標完成得很不理想,資源利用率較低、生態(tài)環(huán)境惡化日趨嚴重已成為當前我國經(jīng)濟社會發(fā)展中的重大問題。
?。ㄒ唬┵Y源利用效率極其低下,建設資源節(jié)約型社會相當緊迫
據(jù)有關報道,我國目前的資源利用效率極其低下,具體表現(xiàn)為:
1.資源產(chǎn)出率低。按現(xiàn)行匯率計算,2003年我國GDP約占世界的4%,但重要資源消耗占世界的比重卻很高,石油為7.4%、原煤31%、鋼鐵27%、氧化鋁25%、水泥40%。我國用水總量與美國相當,但GDP僅為美國的八分之一;消耗每噸標準煤實現(xiàn)的GDP為世界平均水平的30%。
2.資源利用效率低。2000年,冶金、有色、電力、化工等8個高耗能行業(yè)的單位產(chǎn)品能耗比世界先進水平平均高出40%以上。機動車百公里油耗比歐洲高25%,比日本高20%,比美國高10%;載貨汽車百噸公里油耗比國外先進水平高1倍以上。單位建筑面積采暖能耗相當于氣候條件相近的發(fā)達國家的2至3倍。2002年我國每萬元GDP取水量為537立方米,是世界平均水平的4倍。工業(yè)用水重復利用率不足60%,比國外先進水平低15至25個百分點;農(nóng)業(yè)灌溉用水利用系數(shù)僅為世界先進水平的二分之一;多數(shù)城市供水管網(wǎng)跑冒滴漏損失率高達20%以上。
3.資源綜合利用水平低。目前,我國礦產(chǎn)資源總回收率為30%,比國外先進水平低20個百分點。共生、伴生礦產(chǎn)資源綜合利用率為35%左右。煤系共生、伴生20多種礦產(chǎn),絕大多數(shù)沒有利用。一些超大型復雜多金屬礦床的尾礦利用率僅為10%。我國木材綜合利用率約為60%,而發(fā)達國家一般都在80%以上。
4.再生資源回收率低。2003年我國鋼鐵工業(yè)年廢鋼材利用量為5800多萬噸,占粗鋼產(chǎn)量的比例為26%,而世界平均水平為43%;再生銅產(chǎn)量93萬噸,占銅產(chǎn)量的22%,而世界平均水平為37%;再生鋁產(chǎn)量145萬噸,占鋁產(chǎn)量的21%,而世界平均水平為40%。此外,我國每年還有大量的廢舊家電和電子產(chǎn)品,廢有色金屬、廢紙、廢塑料、廢玻璃等,沒有實現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用。
中國科學院于2006年2月28日發(fā)布了《2006中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告》,選取一次能源、淡水、水泥、鋼材和常用有色金屬等五種資源原材料消耗量來計算節(jié)約指數(shù),對世界59個主要國家的資源績效水平進行了排序(部分排名見表1)。結(jié)果表明,丹麥是資源績效最好的國家,而我國五種資源的單位GDP消耗量是世界平均水平的1.9倍,因此我國僅排在第56位,位于資源績效最差的國家之列。這說明,我國并沒有從根本上擺脫資源能源密集型的經(jīng)濟增長方式,資源績效水平與先進國家相比仍有很大差距。
?。ǘ┉h(huán)境問題日趨嚴重,建設環(huán)境友好型社會刻不容緩
據(jù)有關調(diào)查發(fā)現(xiàn),我國目前的環(huán)境形勢仍然相當嚴峻,全國污染物排放總量還很大,污染程度仍處在相當高的水平,一些地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量仍在惡化。生態(tài)惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏制,甚至還在加劇,具體表現(xiàn)為:
1.土地退化嚴重。全國水土流失面積達367萬平方公里;荒漠化土地面積每年還以2460平方公里的速度擴展;揚塵、浮塵和沙塵暴頻繁發(fā)生。
2.水生態(tài)系統(tǒng)失衡。旱澇災害頻發(fā),河流斷流現(xiàn)象加劇,不少湖泊萎縮,天然綠洲消失,現(xiàn)有水庫蓄水量減少。濕地破壞嚴重。一些地區(qū)由于嚴重超采地下水,造成地下水位下降,形成大面積漏斗區(qū)。
3.農(nóng)村環(huán)境問題日漸突出。已有1.5億畝農(nóng)田遭受不同程度的污染,畜禽糞便、水產(chǎn)養(yǎng)殖和不合理使用農(nóng)藥、化肥污染加重,農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量安全不容忽視。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)污染較為普遍,小城鎮(zhèn)環(huán)?;A設施缺乏,農(nóng)村飲用水受到不同程度的污染。
4.生物多樣性銳減。野生動植物豐富區(qū)面積不斷減少,棲息地環(huán)境惡化,亂捕濫獵和亂挖濫采現(xiàn)象屢禁不止,野生動植物數(shù)量和種類驟減,生物多樣性受到嚴重破壞。
在瑞士達沃斯2005年度世界經(jīng)濟論壇上,美國耶魯大學和哥倫比亞大學的環(huán)境專家根據(jù)事先確定的6大環(huán)境政策16項指數(shù)(標準值100分),發(fā)布了評估世界各國(地區(qū))環(huán)境質(zhì)量的“環(huán)境可持續(xù)指數(shù)”。在全球144個國家和地區(qū)中,芬蘭位居第一,列第二到第五的國家分別是挪威、烏拉圭、瑞典和冰島。位居倒數(shù)前5位的國家或地區(qū)分別是:朝鮮、中國臺灣、土庫曼斯坦、伊拉克和烏茲別克斯坦。我國得分為56.2分,低于同等收入水平國家的平均水平(67.2分),排在第133位,居全球倒數(shù)第14位(部分排名見表2)。這表明我國的環(huán)境問題還相當嚴峻,環(huán)境污染和生態(tài)破壞已成為影響我國戰(zhàn)略發(fā)展的重要因素。
三、效益審計和環(huán)境審計是受托經(jīng)濟責任內(nèi)容拓展的內(nèi)在要求,是現(xiàn)代審計發(fā)展的明顯趨勢
基本審計理論學說認為,受托經(jīng)濟責任內(nèi)容的不斷拓展是推動審計不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在依據(jù)。受托經(jīng)濟責任(Accountability)是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務;受托經(jīng)濟責任內(nèi)容的實質(zhì)即是指經(jīng)管和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,這種特定的要求或原則在不斷的發(fā)展,具體表現(xiàn)為保全性、合法性、經(jīng)濟節(jié)約性、效率性、效果性、社會性、環(huán)保性和控制性等。與之相對應,形成受托經(jīng)濟責任的具體重要內(nèi)容,包括保全責任、遵紀守法責任、經(jīng)濟節(jié)約責任、效率責任、效果責任、社會責任、環(huán)保責任和控制責任等。任何審計活動都是以特定的受托經(jīng)濟責任關系的存在為前提的。審計之本質(zhì)目標在于促進特定主體受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。特定種類的審計是適應監(jiān)控特定的受托經(jīng)濟責任內(nèi)容而產(chǎn)生的。
財務審計(Financial audit)和法紀審計(Compliance audit)注重于保全責任和遵紀守法責任;效益審計(Performance audit)注重于節(jié)約責任、效率責任和效果責任;社會責任審計(Social responsibility audit)注重于特定主體的社會責任;而環(huán)境審計則注重于特定主體的環(huán)保責任。
事實上,20世紀60年代后,在西方國家,尤其是在其國家審計領域,效益審計已成為一種國際趨勢,成為審計發(fā)展的一道亮麗的風景。比如,美國國家審計署,自20世紀70年代開始,財務審計一般只占15%以下,而效益審計卻占到了85%以上;在英國,20世紀80年代后,效益審計日益重要,幾乎占到了整個國家審計資源的35%;在澳大利亞,20世紀90年代中期,效益審計已占到整個國家工作的50%;在加拿大,這一數(shù)字早已超過60%。
而環(huán)境審計,自上世紀60年代出現(xiàn)以后,在世界范圍內(nèi)發(fā)展迅速。美國審計總署早在1969年就對水污染控制項目進行了審計;英國、加拿大等國也相繼開展了環(huán)境審計。我國審計署曾于1985年和1993年兩次對蘭州、廣州、重慶等20個城市開展了環(huán)境審計。從1998年開始,審計署就有目的、有重點地開展了環(huán)境審計的探索,包括對部分城市環(huán)境保護專項資金、重點城市排污費、天然林資源保護工程和退耕還林試點工作等多種形式的環(huán)境審計。發(fā)達國家的經(jīng)驗證明,如果拿出國民生產(chǎn)總值的1.5%作為環(huán)境保護投入,大體上可以控制住經(jīng)濟增長造成的環(huán)境污染,環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。而美國早在1993年,環(huán)境保護投入就占GDP的1.8%,目前發(fā)達國家每年環(huán)境保護投入占GDP的2%~5%,我國的環(huán)保投入也約占GDP的1%,且呈上升趨勢。
因此,理論上,不管是效益審計,還是環(huán)境審計,都是促進受托經(jīng)濟責任中的效益責任(包括經(jīng)濟節(jié)約責任、效率責任和效果責任等)和環(huán)境責任(包括環(huán)境保護和環(huán)境管理責任等)得到全面有效履行的一種控制機制。
四、努力探索中國特色效益審計和環(huán)境審計的新路子
以科學發(fā)展觀為指導加強效益審計和環(huán)境審計,必須要求我們努力實現(xiàn)審計理論、方法和模式的創(chuàng)新,探索一條有中國特色的效益審計和環(huán)境審計新路子。
(一)中國特色效益審計的新路子
1.效益審計的理解和運用應該廣義化。這里所討論的效益審計,在西方國家一般稱為績效審計(Performance audit),其內(nèi)容已經(jīng)歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展。第一個“E”即經(jīng)濟性(Economy),主要強調(diào)對資源的節(jié)約使用和控制,要求努力降低活動的資源消耗系數(shù);第二個“E”即效率性(Efficiency),主要是指投入與產(chǎn)出的關系,要求努力提高活動的投入產(chǎn)出比;第三個“E”即效果性(Effectiveness),主要針對目標(計劃、預算)的實現(xiàn)和完成程度,要求努力促進活動按既定的目標來進行;第四個“E”即環(huán)保性(Environment),主要關注自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境維護情況,要求特定主體的行為活動必須以保護環(huán)境為前提;第五個“E”即權(quán)益性或公平性(Equity),則主要著重于審計特定主體(包括政府活動)對社會的貢獻程度,包括所產(chǎn)生的利潤分配和再分配的公平性以及對維護社會穩(wěn)定、促進社會發(fā)展的影響程度。因此,我國效益審計工作的開展再也不能局限于狹隘的經(jīng)濟效益的范圍,而應與時俱進,跟上效益審計發(fā)展的國際潮流與步伐。
2.應建立并實施利潤目標導向和投資報酬率導向相結(jié)合的新型效益審計模式,促進企業(yè)樹立起在注重資金使用效率和質(zhì)量的前提下追求利潤、提高效益的新型經(jīng)營觀念;應建立并實施綜合目標導向效益審計模式,促進運用公共資金的政府及其部門的活動在法律、制度和政策框架內(nèi)有效運行;應加強績效衡量和績效會計的研究,為效益審計的開展提供理論、制度和實務前提;應建立政府主導的多維效益審計監(jiān)控體系,促進效益審計全面健康發(fā)展,充分發(fā)揮效益審計的功能和作用。
?。ǘ┲袊厣h(huán)境審計的新路子
1.環(huán)境審計模式應該多元化。筆者認為,環(huán)境審計模式的多元化主要體現(xiàn)在以下三個方面:一是環(huán)境審計主體的多元化,不能僅局限于國家審計,還應拓展到內(nèi)部審計,甚至社會審計;二是環(huán)境審計對象的多元化,環(huán)境審計對象不僅包含環(huán)境會計所提供的環(huán)境會計報告,而且包含環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等;三是環(huán)境審計人員的多元化,環(huán)境審計人員不能僅僅限于會計人員和審計人員,還應該將具備環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境科學,甚至工程學、生物學等知識的專業(yè)人員囊括到環(huán)境審計的隊伍中來;四是環(huán)境審計披露模式的多元化,針對環(huán)境會計報告的環(huán)境審計,可以環(huán)境審計報告的模式來發(fā)表環(huán)境審計意見,而針對環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等的審計,可以出具環(huán)境認證報告。
2.環(huán)境審計應該與效益審計相結(jié)合。環(huán)境審計不能局限于環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性審計。雖然現(xiàn)階段我國所提倡的環(huán)境審計在很大程度上是側(cè)重于控制或減少環(huán)境污染的一種監(jiān)督檢查手段,這僅僅是環(huán)境審計的消極防范作用。環(huán)境審計的本質(zhì)目標在于促進受托經(jīng)濟責任中的環(huán)境責任的履行,具體表現(xiàn)為提高環(huán)境資源的利用效率和效益。從這個意義上說,環(huán)境審計是效益審計的一種特殊形式,因為環(huán)境審計的開展終究離不開效益評價。正如劉家義副審計長所說,“我國今后的環(huán)境審計應逐步加大對重點區(qū)域、重大環(huán)境項目的審計力度,拓寬審計范圍,積極探索環(huán)境效益審計”。
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