盡管現(xiàn)行審計體制來自于憲法規(guī)定，但自1983年審計機關(guān)成立以來，人們對審計機關(guān)設(shè)立在何處這一審計體制問題的爭論就一直未停止過。特別是近幾年來，隨著社會主義民主政治和市場經(jīng)濟深入發(fā)展，這一問題已引起社會各界特別是政治層面廣泛關(guān)注，并已逐漸演變成為社會性話題。

　　按審計機關(guān)的歸屬不同，人們在爭論中逐漸形成了“立法論”、“審計院論”、“垂直論”、“升格論”、“合并論”和“雙軌制論”等多種體制改革觀點[2]，呈現(xiàn)出“百花齊放”的格局。事實上，人大工作本身就與審計監(jiān)督存在密切聯(lián)系，有全國人大常委會委員曾說道：“離開審計監(jiān)督，人大的財政監(jiān)督將無法進行。”那么，人大工作者和全國“兩會”代表和委員又是如何看待現(xiàn)行審計體制及其改革呢？筆者借助于文獻搜集、問卷調(diào)查、采訪調(diào)查等多種渠道對他們的意見進行收集、總結(jié)并加以評價，相信這對于全面評價現(xiàn)行審計體制以及提出合理適當(dāng)?shù)母母镌O(shè)想具有比較重要的參考價值。

　　一、來自于人大工作者的看法

　　從目前公開的文獻資料看，無論是全國人大常委會（或財經(jīng)委、預(yù)算工委），還是全國人大領(lǐng)導(dǎo)，在公開場合或正式講話中基本都沒有對現(xiàn)行審計體制及其改革問題公開發(fā)表意見。但值得注意的是，人大在其職權(quán)和工作范圍內(nèi)，卻一直在推動著審計監(jiān)督工作的發(fā)展，“審計機關(guān)在逐步按人大的要求突出審計重點” 。從某種意義上說，人大對審計監(jiān)督工作的重視與推動正是審計體制走向改革的關(guān)鍵所在，就如審計署石愛中副審計長所指出的“變革從政府內(nèi)部和從國家審計內(nèi)部是無法突破的” 。

　　實際上，人大機關(guān)從事理論和政策研究的部門以及一些人大工作者對審計體制問題的討論一直持續(xù)不斷并提出了不少改革設(shè)想 [3]。突出的是：

　　全國人大常委會辦公廳研究室周芳芳曾對現(xiàn)行審計監(jiān)督及其存在的問題進行了深入剖析。認為現(xiàn)行審計監(jiān)督制度還不夠合理和完善，制約著審計監(jiān)督職能和作用的充分發(fā)揮，而審計監(jiān)督正是全國人大常委會經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)力架構(gòu)中的一個薄弱之處，亟待引起重視，得到加強。為了“健全和完善審計監(jiān)督體制，加強審計監(jiān)督的力度，遏制腐敗，保障社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，保持審計監(jiān)督旺盛的生命力”，周芳芳提出了以下三種改革意見：第一種，借鑒國外“立法型”的審計監(jiān)督模式，改變現(xiàn)行體制，建立中國特色的立法型審計監(jiān)督體制，審計部門對人大負責(zé)，向人大報告工作，而不是向政府和上一級審計部門負責(zé)。第二種,不改變現(xiàn)行體制，但同時強化全國人大常委會在審計監(jiān)督上的作用。第三種,針對人大的監(jiān)督工作內(nèi)容廣泛和整體性，將審計監(jiān)督列為整個人大監(jiān)督體系中不可分割的重要一環(huán)，為此要合理架構(gòu)人大監(jiān)督權(quán)力，保持人大監(jiān)督權(quán)力的完整性和統(tǒng)一性，使各種監(jiān)督形式包括審計監(jiān)督都充分實現(xiàn)其效率，發(fā)揮它應(yīng)有的作用?？紤]到中國的國情，在體制上，把審計監(jiān)督納入人民代表大會制度，全國人大常委會和地方各級人大常委會建立審計監(jiān)督機構(gòu)作為國家審計監(jiān)督機構(gòu)，在本級人大常委會的直接領(lǐng)導(dǎo)下進行審計監(jiān)督工作；同時，政府部門仍然保留內(nèi)部審計部門。在審計監(jiān)督的內(nèi)容上，與人大的預(yù)算監(jiān)督相應(yīng)，人大的審計機構(gòu)負責(zé)預(yù)算執(zhí)行的審計監(jiān)督；政府審計部門負責(zé)政府各部門、企事業(yè)單位財政收支的審計工作，并向人大提交報告，接受人大的監(jiān)督。

　　上述改革意見可分為“立法論”意見（第一種）、“現(xiàn)狀論”意見（第二種）和“雙軌制論”意見（第三種），但明顯看出，偏重于第三種。其實，無論是“立法論”，還是“雙軌制論”，都是“以人大為主導(dǎo)的審計監(jiān)督制度”，區(qū)別就是把審計監(jiān)督工作是全部還是部分轉(zhuǎn)移到人大。

　　甘肅省人大常委會安晨光、劉來寧指出：“加強地方人大有關(guān)機構(gòu)和工作力量的建設(shè)”要“充分發(fā)揮審計的作用，借助審計手段加強對預(yù)算的監(jiān)督”，“從世界各國審計機構(gòu)發(fā)展的共同特點和趨勢來看，各個國家審計機構(gòu)的名稱、職權(quán)不一，產(chǎn)生和組成的辦法也有區(qū)別，但共同點就是協(xié)助議會審批監(jiān)督預(yù)算。在我國建立人大審計制度已提出多年，應(yīng)盡早把各級審計機關(guān)劃入各級人大序列，使各級審計機關(guān)協(xié)助同級人大對預(yù)算的合法性、真實性、效益性進行監(jiān)督。這有利于把人大經(jīng)濟監(jiān)督推向?qū)I(yè)化、科學(xué)化、綜合化的軌道，以解決人大經(jīng)濟監(jiān)督過多依賴于政府主管部門(被監(jiān)督者)的問題。”

　　北京市人大財經(jīng)委趙巨鵬認為，現(xiàn)代審計具有監(jiān)督性、獨立性和客觀性，世界上很多國家的議會都設(shè)置有審計機構(gòu)，專司對政府財政收支活動的審計監(jiān)督，我國目前實行的審計體制是政府審計，屬于內(nèi)部審計監(jiān)督性質(zhì)，因而，一定程度上影響和削弱了對預(yù)算審計監(jiān)督的獨立性、權(quán)威性和客觀性，因此，在政府審計系統(tǒng)以外，建立隸屬人大的審計機構(gòu)及審計制度，實施對同級政府財政收支活動的審計，應(yīng)當(dāng)說是十分必要的，所以建議在適當(dāng)時機設(shè)立隸屬于人大的審計機構(gòu)，以加強對預(yù)算的審批監(jiān)督。

　　甘肅省人大常委會王力群建議，設(shè)置隸屬于權(quán)力機關(guān)或完全獨立的審計機構(gòu)，改變現(xiàn)有的審計機關(guān)屬于行政內(nèi)部審計的性質(zhì)，為更加客觀的財政預(yù)算監(jiān)督奠定基礎(chǔ) 。

　　海南省人大常委會羅時祥、褚曉路認為，隨著民主法制建設(shè)的推進和人大監(jiān)督工作的不斷加強，建立一支專業(yè)化的人大監(jiān)督隊伍顯得越來越迫切和重要，為此建議“在縣以上各級人大常委會設(shè)立預(yù)算和審計監(jiān)督委員會，專司對計劃、預(yù)算進行預(yù)審，對國家和地方重大建設(shè)項目進行核審，對財政預(yù)決算和國家機關(guān)行政經(jīng)費開支進行審計監(jiān)督，以適應(yīng)加強財政、經(jīng)濟監(jiān)督的要求。”

　　全國人大常委會辦公廳研究室尹中卿指出，代議機關(guān)的財政監(jiān)督實質(zhì)上是從財政資金方面制約和監(jiān)督政府的活動，對國家生活具有重要影響，在審查和批準國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃、財政預(yù)算、財政決算的過程中，審計監(jiān)督具有重要的作用，世界上很多國家的議會設(shè)置有審計機構(gòu)，專司對政府的財政收支活動的審計監(jiān)督，但我國目前實行的審計體制是政府審計，從審計性質(zhì)和工作實踐的效果來看，政府審計仍屬于內(nèi)部審計監(jiān)督性質(zhì)，因此，建立人大審計制度是十分必要的 。

　　山東省人大常委會劉洪科建議，盡快在人大機構(gòu)中增設(shè)專門的審計工作委員會，這樣可以使人大對財政預(yù)算及執(zhí)行、財政決算的監(jiān)督工作機制更加完善，更加合理，較好地彌補人大專業(yè)力量的不足，改變?nèi)舜蟊O(jiān)督的被動地位，使人大的監(jiān)督由形式性監(jiān)督向?qū)嵸|(zhì)性監(jiān)督轉(zhuǎn)變，有利于更好地履行其法定職權(quán)。他同時認為，人大設(shè)立審計工作委員會并不是把現(xiàn)有審計部門的審計監(jiān)督職能以及審計組織機構(gòu)和人員都一并歸入人大管轄，而是將審計部門審計本級政府財政預(yù)算及執(zhí)行、財政決算的職能剝離出來，納入國家權(quán)力機關(guān)的職能范圍，并設(shè)置相應(yīng)的機構(gòu)和人員，這樣做不會導(dǎo)致權(quán)力機關(guān)的職權(quán)膨脹，因為這只是剝離政府審計部門的一小部分職能，相反會強化人大監(jiān)督的力量和手段，而政府審計部門則可以把主要精力用在審計國家機關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和社會團體等具體業(yè)務(wù)活動上，更好地發(fā)揮審計部門的監(jiān)督職能 。

　　從他們的觀點可明顯看出：一方面，無論人大工作者從什么角度看審計，最終都把審計監(jiān)督職責(zé)定位在財政監(jiān)督上，即借助于審計監(jiān)督搞好人大財政預(yù)算監(jiān)督工作。值得注意的是，與審計機關(guān)或者一些學(xué)者不同，他們并沒有單獨的“就審計問題談審計問題”，也沒有僅僅從加強審計監(jiān)督角度探討體制改革，而是把改革納入人大制度建設(shè)中、把預(yù)算執(zhí)行審計作為人大監(jiān)督重要的“專業(yè)支持”來思考的。另一方面，他們的改革觀點可以說多是“雙軌制論”。盡管并沒有明顯提到“雙軌制”這一術(shù)語，但他們一般都是把審計監(jiān)督和審計體制的重新安排與強化人大監(jiān)督特別是預(yù)算監(jiān)督制度相聯(lián)系，也就是說，在他們眼中，審計機關(guān)設(shè)立在人大或者改革現(xiàn)行審計體制，主要就是把“預(yù)算執(zhí)行審計隊伍”安排在人大，而這與預(yù)算法和人大審批監(jiān)督財政預(yù)算職權(quán)是相一致的，至于現(xiàn)行審計機關(guān)的那些國有企業(yè)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、金融審計等審計工作基本沒有提及到。

　　二、來自于全國“兩會”代表和委員的看法

　　近年來，在“審計風(fēng)暴”中，越來越多的全國“兩會”代表和委員開始關(guān)注審計監(jiān)督問題，并從中引發(fā)出對現(xiàn)行審計體制的深入反思。他們對現(xiàn)行審計體制及其改革的看法和觀點，基本反映在他們向全國“兩會”提交的相關(guān)建議、議案和提案（以下簡稱“建議”）中。

　　其實，很早就有全國人大代表提出過有關(guān)改革現(xiàn)行審計體制的建議。1992年，前審計署審計長呂培儉在討論審計法（草案）時就說：“有些同志提出，審計機關(guān)應(yīng)該設(shè)在人大并實行垂直領(lǐng)導(dǎo)。這些意見，過去有些人大代表曾提出過。”但較多的建議是近些年提出的，特別是“審計風(fēng)暴”之后，具體情況如下：

　　1．2001年九屆全國人大四次會議期間，黨磊等32名代表聯(lián)名提出“關(guān)于修改審計法和地方組織法有關(guān)條款，建立審計部門垂直領(lǐng)導(dǎo)體制”的議案。

　　2．2002年全國政協(xié)九屆五次會議上政協(xié)農(nóng)工組提出“關(guān)于我國現(xiàn)行政府審計創(chuàng)新”提案，建議“建立審計機關(guān)由審計署和地方審計機關(guān)‘二級’垂直領(lǐng)導(dǎo)模式。”

　　3．2003年十屆全國人大一次會議期間，葉青等33名代表提出“使審計機關(guān)由現(xiàn)在的直屬政府改為隸屬人大”的議案。

　　4．2004年十屆全國人大二次會議上葉青代表繼續(xù)提出“改變現(xiàn)行審計行政模式為審計立法模式”的建議。

　　5．2004年全國政協(xié)十屆二次會議上，北京西城區(qū)政協(xié)原副主席楊驥川委員提出“關(guān)于調(diào)整審計機關(guān)隸屬關(guān)系”的提案，建議讓審計機關(guān)由政府的組成部門變?yōu)槿舜蟮墓ぷ鳈C構(gòu)。

　　6．2004年全國政協(xié)十屆二次會議上，全國政協(xié)常委俞正委員提出“加強預(yù)算監(jiān)督，改革現(xiàn)行行政型審計體制”的提案，建議建立可兼顧人大預(yù)算監(jiān)督和政府經(jīng)濟監(jiān)管雙重需要的審計體制。

　　7．2005年全國政協(xié)十屆三次會議上，山東省人大常委會副主任墨文川委員提出“審計體制應(yīng)向立法模式轉(zhuǎn)變”的提案，建議將我國審計體制適時地由行政模式向立法模式轉(zhuǎn)變。

　　8．2005年十屆全國人大三次會議期間，遼寧鞍山市政協(xié)副主席王淑媛代表提出“審計體制要從行政型模式轉(zhuǎn)向立法型模式”的建議，建議構(gòu)建審計體制的立法型模式，使審計機關(guān)接受各級人民代表大會的委托，獨立對政府進行財政監(jiān)督。

　　9．2005年全國政協(xié)十屆三次會議上，陜西西安市副市長張道宏委員提交的提案建議改革現(xiàn)行審計體制，將審計署的地位提升半格，審計長相當(dāng)于副總理或者國務(wù)委員級別。同時，將分散于中紀委、監(jiān)察部、財政部等部門的審計職能進行整合，并入審計署。與此同時，地方審計機構(gòu)應(yīng)該從目前的受地方政府與審計署的雙重管理改為直接由審計署領(lǐng)導(dǎo)的垂直管理，并將省級審計廳改為特派辦，以保證執(zhí)行審計職能時與地方政府的獨立性。

　　10．2005年十屆全國人大三次會議期間，吳新春等30名代表聯(lián)名提交議案，建議修改審計法等相關(guān)法律，推動審計體制由行政型模式向立法型模式轉(zhuǎn)變，使審計部門改由各級人民代表大會領(lǐng)導(dǎo)。

　　11．2006年全國政協(xié)十屆四次會議上，前上海市審計局副局長鄭建齡委員提出建立“雙重”審計體制的提案，建議依法正式在人大常委會建立預(yù)算執(zhí)行審計組織，調(diào)整現(xiàn)行審計機關(guān)職責(zé)和工作體系，徹底實現(xiàn)預(yù)算審計監(jiān)督制度與人大預(yù)算審批監(jiān)督制度結(jié)合，在人大系統(tǒng)建立的審計組織即為中國國家審計機關(guān)——國家審計委員會，同時政府仍然保留“審計署”這樣的政府內(nèi)部審計組織。

　　12．2007年全國政協(xié)十屆五次會議上，全國政協(xié)常委俞正委員再次提出“關(guān)于將預(yù)算執(zhí)行審計直接納入人大預(yù)算監(jiān)督工作體系的建議”。

　　除之，近些年還有許多代表和委員是在其他相關(guān)建議、議案和提案中間接提出審計體制問題。如李漢宇委員提出預(yù)算執(zhí)行的審計和評估職能應(yīng)由權(quán)力機構(gòu)行使；馬淑潔代表建議，人大為做好對財政預(yù)算的審查和執(zhí)行情況的監(jiān)督工作，應(yīng)改革審計體制，充分發(fā)揮審計在對財政預(yù)算監(jiān)督中的作用；朱天寶代表建議提高審計報告的透明度，落實人大代表的知情權(quán)；駱少君委員建議改進現(xiàn)行審計經(jīng)費預(yù)算編報制度，制定審計組織法；吳國華委員建議制訂審計公開制度；王天戈代表提出的議題是，在各級人代會上，都要有各級審計部門向人大代表報告審計問題查改結(jié)果。

　　可見，近年來，“兩會”代表和委員對審計體制改革問題的關(guān)注程度逐漸在增強。不僅提出相關(guān)建議的代表和委員在增加，而且建議的力度也在加大。值得注意的是，無論這些建議提出怎樣的體制改革設(shè)想，大都是從“獨立性”和“財政監(jiān)督”角度考慮問題。

　　這些建議也啟示我們，應(yīng)考慮將提高審計機關(guān)在預(yù)算執(zhí)行審計中的獨立性和有效性從而強化人大預(yù)算監(jiān)督作為改革的著眼點，即“提高預(yù)算執(zhí)行審計獨立性和有效性以加強人大預(yù)算監(jiān)督職能可能是或應(yīng)該是未來審計體制改革方向”。

　　三、來自于問卷答卷者的看法

　　問卷調(diào)查“既可為準確評價和改革現(xiàn)行審計體制提供重要的學(xué)術(shù)研究數(shù)據(jù)，也可為那些關(guān)心國家審計和人大預(yù)算監(jiān)督問題的各界人士提供可資思考和參考的實證信息”，為此筆者于2006年下半年向包括全國人大、審計署以及各級地方人大、政府、審計機關(guān)、財政機關(guān)和高?？蒲袉挝话l(fā)放了1498份問卷調(diào)查表 [5]。其中，人大系統(tǒng)發(fā)放409份。人大工作本身就與審計監(jiān)督存在密切聯(lián)系，審計體制改革與人大制度之間的聯(lián)系也很緊密，而且人大領(lǐng)導(dǎo)干部大都曾擔(dān)任過黨政部門領(lǐng)導(dǎo)，具有比較豐富的黨務(wù)和政府工作經(jīng)驗，所以相比其他系統(tǒng)和部門，他們的意見應(yīng)該是比較綜合和成熟的。

　　基于答卷者（特別是人大系統(tǒng)的答卷者）調(diào)查數(shù)據(jù)，部分調(diào)查結(jié)論如下 [6]：

　　1．現(xiàn)行審計體制是“劣勢突出而優(yōu)勢不明顯”[7]。

　　2．許多有關(guān)中國國家審計在理論上或傳統(tǒng)上達成的“共識”現(xiàn)在卻受到質(zhì)疑甚至否定，受到質(zhì)疑的傳統(tǒng)認識主要集中在對現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢的認識上 [8]。

　　3．中國國家審計“實際是政府的內(nèi)部審計”。另外，像現(xiàn)行審計體制下“審計獨立性比較缺乏”、“審計結(jié)果難以對外充分披露”、“審計監(jiān)督難以有效規(guī)范政府行為”等結(jié)論也得到進一步確認。

　　4．預(yù)算執(zhí)行審計對于人大預(yù)算監(jiān)督職能的有效實施具有重要作用。

　　5．審計監(jiān)督與人大監(jiān)督之間關(guān)系的深化必然受到現(xiàn)行體制的限制，審計對于人大的服務(wù)面臨體制性“壕溝”。

　　6．現(xiàn)行審計體制是不完善的，應(yīng)對其進行比較徹底的改革。

　　7．何為“比較徹底的改革”，觀點極不統(tǒng)一[9] 。

　　8．“提高預(yù)算執(zhí)行審計獨立性和有效性以加強人大預(yù)算監(jiān)督職能”可作為未來審計體制改革方向。

　　為了充分了解答卷者對不同審計體制觀點的看法以及印證問卷調(diào)查結(jié)果，還對部分答卷者進行了采訪調(diào)查。

　　四、評價

　　可以說，每一種改革觀點都有其道理和提出的成因，同樣都或多或少地存在一些不足或缺陷。對于眾說紛紜的諸多觀點，該如何評價？首先需要確定一個價值標準，以此作為評價各種改革觀點合理性和適當(dāng)性的依據(jù)。筆者認為，改革的評價標準應(yīng)來自于以下三方面：“改革應(yīng)反映中國政治經(jīng)濟發(fā)展要求，有利于滿足人大和政府監(jiān)督工作的需要”、“改革應(yīng)有利于提高審計獨立性”、“改革應(yīng)具有現(xiàn)實可能性”三方面。這三方面共同影響或制約體制改革設(shè)想的選擇，缺一不可。過于強調(diào)或偏重某一方面都可能造成選擇的偏向，也就是說改革只有綜合反映和考慮了上述三方面要求，才真正具有合理性、適當(dāng)性以及可能性，提出的改革設(shè)想才真正有意義。據(jù)此，對各種改革觀點做一簡明扼要的評價。

　　“升格論”雖然看上去通過提高審計長的行政級別能在一定程度上提高審計的地位和獨立性，但審計機關(guān)實際上仍然是政府的組成機構(gòu)，仍然會受到政府或政府首長直接行政制約和影響，還是沒有從根本上解決獨立性問題。甘肅省人大常委會劉來寧認為，現(xiàn)行體制下的審計長屬國務(wù)院組成人員，提高行政級別的辦法只有副總理或國務(wù)委員兼任審計長，在地方由相應(yīng)的政府副職兼任審計廳（局）長，但作為政府的組成部門，如果不是政府副職兼任，怎么能隨便提高一個組成部門負責(zé)人的行政級別？這必須根據(jù)憲法和相關(guān)組織法作出規(guī)定，而這實際上是沒有多大可能性。

　　“合并論”盡管能提高審計監(jiān)督力度和權(quán)威性，但卻沒有解決審計獨立性問題，而且混淆了不同監(jiān)督的性質(zhì)區(qū)別。劉來寧認為這種觀點把紀檢監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督和審計監(jiān)督混為一談。紀檢監(jiān)督屬于黨內(nèi)監(jiān)督，依據(jù)的是黨內(nèi)的各種規(guī)定，如黨內(nèi)監(jiān)督條例、黨員處分條例等；監(jiān)察監(jiān)督屬于國家行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督，依據(jù)的是行政監(jiān)察法及其他行政法規(guī)、規(guī)章、紀律等；而審計監(jiān)督依據(jù)的是憲法和審計法，盡管當(dāng)前仍然屬于行政監(jiān)督的一種，但其應(yīng)該是代表納稅人意愿和依據(jù)憲法實施的監(jiān)督，嚴格講它要高于行政監(jiān)督，是對行政機關(guān)實施的國家監(jiān)督，所以說這幾種監(jiān)督性質(zhì)是不同的?，F(xiàn)在雖然黨的紀檢和政府的監(jiān)察部門是合署辦公，但兩個機關(guān)在性質(zhì)上是不同的。在對黨員干部的處理上，依據(jù)不同的法規(guī)和規(guī)定，黨政是分開的。盡管紀檢監(jiān)督、行政監(jiān)督甚至人大監(jiān)督在實施中都可能要借助于審計結(jié)果，但這并不意味著他們是一回事，而且“合并”是與“黨政分開”原則相悖的，不符合民主政治建設(shè)的要求。但如果繼續(xù)維持現(xiàn)行審計體制不變的情況下，將審計監(jiān)督與監(jiān)察監(jiān)督合并則有一定的可行性，因為這屬于行政體制內(nèi)部的機構(gòu)調(diào)整。

　　“垂直論”的贊成者頗多，但贊成者多來自于基層審計人員，而且越是財政困難的地方呼聲越大，但沒有考慮審計如何與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展連成一片，這樣做不利于審計與當(dāng)?shù)攸h政部門工作的協(xié)調(diào)，容易造成審計在促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展和維護當(dāng)?shù)亟?jīng)濟秩序上不到位。中國各地經(jīng)濟形勢比較復(fù)雜，想讓一個統(tǒng)一的意志適合各種情況是不大可能的。就算中央的意圖是貫徹了，但不一定適合各地的實際發(fā)展需要。另外，財政“分灶吃飯”但審計體制又垂直，而審計對象又是地方財政，這就不配套，因為這樣使地方事權(quán)劃分不清，一級政府有一級事權(quán)，一級事權(quán)有一級財權(quán)，財政是有地域性的，財政監(jiān)督權(quán)應(yīng)該與財權(quán)相配套歸地方，即財權(quán)的監(jiān)督權(quán)是與財權(quán)的所屬權(quán)相統(tǒng)一的。

　　以上三種改革相對簡單易行，的確便于操作，因為都是在行政型體制總體不變的情況下所作的局部性調(diào)整。但這類改革仍然是對現(xiàn)行體制的“修修補補”，并未從根本上解決審計獨立性問題。就像審計署南京特派辦王景東所言：“當(dāng)前，國家審計監(jiān)督的法治化需要解決的是獨立性和公開性兩大難題。獨立性是審計的靈魂。在我國，要想充分發(fā)揮審計監(jiān)督的作用，就不能讓審計機關(guān)再依附于行政機關(guān)。”

　　同時這些“修修補補”的改革仍然會涉及修憲問題。比如“垂直論”就涉及憲法第一百零九條的修改。實際上就為這樣“修修補補”式的改革去修改憲法實在是可能性不大，因為修憲必定是要解決重大體制問題。這里還有一個更大的問題，那就是這些改革是為了“審計自身而為”的，并沒有反映出中國政治經(jīng)濟體制的發(fā)展要求，沒有從根本上解決財政審計中的體制弊端問題，沒有把人大監(jiān)督意志真正體現(xiàn)出來，同時也不符合世界國家審計發(fā)展規(guī)律和潮流。

　　“審計院論”看上去也是一種比較徹底確保審計獨立性的改革思路，而且“審計院”與“一府兩院”“平起平坐”無疑會大大提升審計的政治地位和權(quán)威性。但這種體制改革意味著中國現(xiàn)行憲法所確立的人大領(lǐng)導(dǎo)下的“一府兩院”制將被改變?yōu)?ldquo;一府三院”制，這必將對現(xiàn)行憲法、地方組織法和國家政權(quán)體制作重大的、過多的改動和調(diào)整，這是不現(xiàn)實的，缺乏可行性。單就審計監(jiān)督權(quán)是否應(yīng)上升為與立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)這些國家根本權(quán)力“相提并論”的層面或?qū)徲嫏C關(guān)是否應(yīng)上升為與國體和政體直接關(guān)聯(lián)的國家政權(quán)機關(guān)就值得好好考量。行政學(xué)專家毛壽龍認為：“沒必要在國家行政、司法、立法三權(quán)外再設(shè)審計權(quán)；前三者是國家的根本權(quán)力，審計只是程序性的業(yè)務(wù)工作，是前三者的助手”，“審計拔得太高，會對審計本身構(gòu)成腐蝕性，對我國長期的制度建設(shè)不利。根本上，審計應(yīng)該是執(zhí)法和業(yè)務(wù)機構(gòu)，是行政、司法、立法方面的派生權(quán)力。應(yīng)該完善立法、司法、行政權(quán)力，靠三者之間的互相制衡，靠與審計銜接法規(guī)的完善，促進審計的發(fā)展。”

　　“立法論”被許多人看做是最為理想的，這種體制強化了審計與政府之間的獨立性，克服了現(xiàn)行審計體制存在的主要弊端，突出了人大監(jiān)督地位和意志，也反映出國家審計脫離于政府控制并監(jiān)督政府的世界審計發(fā)展潮流，但與“審計院論”一樣又都存在一些明顯的缺陷：一方面這類改革要對現(xiàn)行中國政權(quán)體制和憲法做大的改動和修正；另一方面則是與中國政治體制發(fā)展方向不符合。中國政治文明建設(shè)的核心就是實現(xiàn)人民當(dāng)家作主、黨的領(lǐng)導(dǎo)和依法治國的有機結(jié)合，這意味著完善人大制度以及選擇和實施各種能夠加強人大監(jiān)督職能的制度和措施將成為必然，而作為監(jiān)督機制或用于監(jiān)督目的的國家審計就應(yīng)與之相適應(yīng)或相聯(lián)系，但這兩種改革并沒明顯地反映出這點。

　　此外，這兩種改革還存在同一個重大缺陷，即從整體上看沒有反映出政府經(jīng)濟監(jiān)督的要求，并可能使政府失去了曾經(jīng)直接擁有的審計監(jiān)督手段和資源，從而削弱政府經(jīng)濟監(jiān)督效力。要知道，中國在20世紀80年代初建立國家審計的初衷主要是為了加強政府經(jīng)濟監(jiān)督職能，“國家審計是政府經(jīng)濟監(jiān)督機制的組成部分”，而且現(xiàn)階段，市場經(jīng)濟體制尚未完全建立，政府依據(jù)行政手段對經(jīng)濟生活（包括國有企業(yè)、金融單位）實施監(jiān)督仍然舉足輕重，政府經(jīng)濟監(jiān)督工作仍然十分重要和繁重。所以審計體制改革不能不考慮政府經(jīng)濟監(jiān)督需要，任何弱化政府經(jīng)濟監(jiān)督效力的改革都是脫離于現(xiàn)實并難以取得各方面的成功。

　　而沒有考慮政府監(jiān)督需要，也是眾多的改革“反對派”們反對改革的一大理由。“現(xiàn)代行政學(xué)的理念也要求政府內(nèi)部必須設(shè)立單獨的審計機關(guān)，負責(zé)監(jiān)督政府內(nèi)部的各項活動，保證其合法、經(jīng)濟、有效、公平，并且把是否設(shè)立了獨立的審計機關(guān)作為政府‘善治’的重要標志之一。我國目前的審計體制的設(shè)計符合政府管理的需要和‘善治’政府的要求。也就是說，即使目前的審計機關(guān)改變了隸屬關(guān)系，歸人大或者中央垂直管理了，各級政府也需要再設(shè)立隸屬于本級政府的審計機構(gòu)。”

　　另外，“立法論”把國有企業(yè)審計、金融審計、經(jīng)濟責(zé)任審計也放入人大體系中，卻是與人大制度和人大監(jiān)督權(quán)內(nèi)容不相符合的。人大作為一種政治架構(gòu)，作為對“一府兩院”及其工作實施監(jiān)督的權(quán)力機關(guān)，不可能直接面對大量的、具體的經(jīng)營性單位和非人大任命的政務(wù)類官員。

　　綜上所述，這兩種改革的缺陷是顯而易見的。

　　“雙軌制論”的提出結(jié)合了“立法論”。兩者的理論基礎(chǔ)和原理是一致的，強調(diào)的都是立法機關(guān)對審計監(jiān)督的控制。兩個觀點最大的不同就在于“雙軌制”改革只是把現(xiàn)行審計職能職責(zé)和工作體系部分地從政府行政系統(tǒng)轉(zhuǎn)移到人大，在保留現(xiàn)行行政型審計機關(guān)的同時，又在人大系統(tǒng)中構(gòu)建新的立法型審計機關(guān)。可以說，“雙軌制論”是在“立法論”基礎(chǔ)上形成的，或者說是對“立法論”的一種修正。

　　由此看，“雙軌制論”一方面充分考慮了“立法論”原理、特點和有利之處，適應(yīng)了中國社會主義民主政治發(fā)展對審計監(jiān)督的需要,克服了現(xiàn)行預(yù)算執(zhí)行審計中所存在的體制弊端,使預(yù)算執(zhí)行審計與政府保持了必要獨立性。另一方面又生成了一些獨特的有利之處，即基本可保留現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢,不會對現(xiàn)有政府經(jīng)濟監(jiān)管職能有大的削弱和沖擊，不需對現(xiàn)行審計機關(guān)做過大的機構(gòu)改革和隸屬關(guān)系調(diào)整，不會對審計工作造成大的沖擊。所以綜合而言,“雙軌制”改革在中國現(xiàn)實政治經(jīng)濟形勢下實現(xiàn)了保障審計獨立性、滿足人大和政府監(jiān)督工作需要以及與現(xiàn)實可能性的最佳結(jié)合。

　　注釋：

　　[1]本文部分內(nèi)容摘錄于《中國國家審計體制問題：實證調(diào)查與理論辨析》一書，楊肅昌、肖澤忠著，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

　　[2]“立法論”，即將現(xiàn)行審計機關(guān)的職能職責(zé)和工作體系完整地、全部地從政府轉(zhuǎn)移到人大，重新構(gòu)建“立法型”審計體制。“合并論”，即把審計機關(guān)與紀檢、監(jiān)察等部門合并，形成黨政監(jiān)督與財政財務(wù)監(jiān)督高度結(jié)合的審計體制。“垂直論”，即將當(dāng)前地方審計機關(guān)由上一級審計機關(guān)和本級人民政府“雙重”領(lǐng)導(dǎo)的體制改革為由上一級審計機關(guān)“垂直”領(lǐng)導(dǎo)的體制。“升格論”，即是指在繼續(xù)維持現(xiàn)行審計體制基本格局下，將審計署的地位提升半格，審計長相當(dāng)于副總理或者國務(wù)委員級別，各級地方審計機關(guān)及其負責(zé)人的行政級別也做相應(yīng)調(diào)整。“審計院論”，即設(shè)立與國務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院(即實行“一府三院制”)，審計院直接向全國人民代表大會和全國人大常委會報告工作。“雙軌制論”，即指為滿足人大預(yù)算監(jiān)督與政府經(jīng)濟監(jiān)管雙重需要，在人大和政府分別構(gòu)建履行不同職責(zé)的審計組織：在人大常委會（或財經(jīng)委）之下構(gòu)建預(yù)算審計組織，專門進行預(yù)算執(zhí)行審計，重點對政府行政部門和具體用款的預(yù)算單位預(yù)算資金收支的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督；政府所屬的審計組織主要承擔(dān)除預(yù)算執(zhí)行審計之外的政府經(jīng)濟監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督任務(wù)（如國有企業(yè)審計、金融審計和經(jīng)濟責(zé)任審計等）。這種體制下，國務(wù)院及縣級以上地方政府中的審計機關(guān)作為政府的一個內(nèi)部職能部門仍繼續(xù)保留，即“審計署”仍然存在，只不過工作職責(zé)和工作體系已有所調(diào)整。

　　[3]比如，2000年由全國人大常委會辦公廳研究室以及全國近20個省、市人大常委會從事人大理論研究的若干同志，組成了人大監(jiān)督問題課題組，從兩個方面開展了人大監(jiān)督問題的研究：一是憲法、法律有關(guān)監(jiān)督的規(guī)定以及在這些規(guī)定基礎(chǔ)上形成的各項監(jiān)督制度；二是各級人大及其常委會開展的監(jiān)督工作以及在實踐中形成的一些帶有普遍性的做法。課題組把這兩方面問題分解為20多個專題，其中就有審計監(jiān)督問題的專題，該專題在對審計監(jiān)督及其審計體制的歷史沿革、現(xiàn)狀、存在的問題進行總結(jié)的基礎(chǔ)上提出了極其重要的體制改革建議。

　　[4]問卷調(diào)查詳細情況見楊肅昌、肖澤忠：《中國國家審計體制問題：實證調(diào)查與理論辨析》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

　　[5]調(diào)查內(nèi)容包括中國國家審計基本狀況、人大預(yù)算監(jiān)督和預(yù)算執(zhí)行審計基本問題、現(xiàn)行審計體制總體評價、審計體制改革應(yīng)考慮的原則性因素、各種審計體制改革觀點的比較與選擇等五部分。

　　[6]因篇幅所限，本文只列舉了部分調(diào)查結(jié)論。

　　[7]答卷者對于現(xiàn)行審計體制劣勢的認同是比較一致的（其中人大系統(tǒng)、專家系統(tǒng)答卷者認同度最高），整體上差異不大；但對現(xiàn)行審計體制的優(yōu)勢則難以取得比較一致的認同；整體上，認為現(xiàn)行審計體制的劣勢大于優(yōu)勢。

　　[8]比如 “審計工作容易得到政府和政府領(lǐng)導(dǎo)的支持”，這反映出制度設(shè)計初衷與現(xiàn)實狀況出現(xiàn)了較大的背離。

　　[9]改革觀點的選擇因系統(tǒng)、部門、職務(wù)不同而有所區(qū)別，比如，審計人員多從加強審計監(jiān)督角度出發(fā)，有相對多的觀點支持“審計院論”和“垂直論”；而人大工作者多從加強權(quán)力監(jiān)督和人大預(yù)算監(jiān)督出發(fā)，有相對多的觀點支持“立法論”和“雙軌制論”。即使是同一個系統(tǒng)或部門，因級層、職位不同看法也會有所不同。比如，同是審計機關(guān)，審計署、省級審計機關(guān)與縣區(qū)審計機關(guān)的答卷者在改革觀點的選擇上就明顯存在差異，前者偏向“審計院論”而后者更偏向“垂直論”。