【摘 要】本文以內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂?；讵毩⑿栽瓌t構(gòu)建具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進一步形成“類金字塔”委托代理理論框架[②]。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；公司治理；獨立性原則；“類金字塔”委托代理理論框架

　　一、背景及文獻回顧

　　2001年11月，安然公司財務(wù)丑聞曝光，6個月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。迫于無奈，2002年7月30日，美國緊急出臺《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—Oxley Act，簡稱SOX法案)[③]，新設(shè)立了上市公司會計監(jiān)督委員會來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。隨后，紐約證券交易所對上市公司董事會的構(gòu)成做出規(guī)定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計機構(gòu)。痛定思痛，人們開始把內(nèi)部審計當(dāng)作“企業(yè)良心”，當(dāng)作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。持續(xù)不斷的受托責(zé)任履行失敗，人們開始重新認(rèn)識內(nèi)部審計，內(nèi)部審計參與公司治理成為研究討論的熱點，越來越多的證據(jù)表明，內(nèi)部審計將在完善公司治理中扮演重要角色。我國在這次事件中反應(yīng)也非常迅速，開展了各種形式的研究，以求為解決這個世界性的難題出謀劃策。

　　縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和 Raghunandan (2005)認(rèn)為，美國證監(jiān)會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時代國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提出的重新介入內(nèi)部控制、推動有效的公司治理和對內(nèi)部審計師的期望在改變的內(nèi)部審計發(fā)展的三大趨勢，并認(rèn)為內(nèi)部審計師在促進企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、推動更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠、瞿曲（2006）以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為公司治理中的內(nèi)部審計是其他治理主體所依賴的極具價值的資源。汪國銀、林鐘高（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制活動的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計的模式，公司治理提供內(nèi)部審計的動力，決定內(nèi)部審計主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計監(jiān)督的效果。陳艷利、劉英明 ( 2004）認(rèn)為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內(nèi)部審計。時現(xiàn)（2003）深入詳細分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，認(rèn)為內(nèi)部審計是公司治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計。由此可見，越來越多的學(xué)者注意到內(nèi)部審計在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內(nèi)部審計參與公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題作為研究的起點。

　　二、內(nèi)部審計在公司治理中可發(fā)揮的作用

　　人們?nèi)ヌ接憙?nèi)部審計對公司治理的作用，是從美國安然事件之后開始的。面對美國安然、世通、施樂等巨大粉飾業(yè)績案件，面對一次又一次的美國大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國擁有的眾多超巨型國際會計師事務(wù)所，其審計技術(shù)和手段不可謂不先進，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。人們開始懷疑決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的框架在管理層與外部審計師互相勾結(jié)下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達信狼狽為奸，三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)[④]，受托責(zé)任履行徹底失敗。

　　針對安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠信問題，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于2002年4月向美國國會遞交了加強公司治理的報告，提出確保內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，是保證公司內(nèi)部信息真實性的基礎(chǔ)，強調(diào)審計委員會地位和作用的鞏固與增強，會加強內(nèi)部審計的工作力度。內(nèi)部審計基于自身特點在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現(xiàn)在三個方面：

　　（一）縮小所有者與經(jīng)營者信息不對稱的差距，減少逆向選擇和道德風(fēng)險

　　公司所有者和經(jīng)營者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對經(jīng)營者的經(jīng)營活動進行監(jiān)督。在上述監(jiān)督過程中，確保各主體獲得對稱、公允、真實的會計信息，是最關(guān)鍵的一環(huán)。雖然外部審計在一定程度上起到了增強會計信息可靠性的作用，但內(nèi)部審計師對財務(wù)報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權(quán)力和披露權(quán)進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。時現(xiàn)（2003）認(rèn)為，內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程度，又可對代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”。內(nèi)部審計貼身及時有效的運作，將促成經(jīng)營者“自律”行為，達到控制風(fēng)險的目的。

　?。ǘ樗姓邔芾韺舆M行激勵提供恰當(dāng)?shù)脑u價依據(jù)

　　公司所有者對管理層的監(jiān)督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時還必須和激勵相對稱，二者所內(nèi)含的各種權(quán)利和利益關(guān)系就構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。經(jīng)營者在接受監(jiān)督、約束的同時，也需要獲取最大的經(jīng)濟利益，而這種經(jīng)濟利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵措施實現(xiàn)的。因此“好”的激勵措施，是保證經(jīng)營者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵措施比較簡單，它是所有者單方面的信息決策，但對激勵目標(biāo)的實現(xiàn)程度進行評價和考核則是所有者信息決策系統(tǒng)的難點和關(guān)鍵。對激勵目標(biāo)進行評價和考核，內(nèi)部審計是無可替代的角色。內(nèi)部審計可以將各項激勵目標(biāo)詳細分解，定量定性分析各項指標(biāo)的完成情況，最終實現(xiàn)對經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的評價和考核，使經(jīng)營者的經(jīng)濟利益與其貢獻相吻合。離開內(nèi)部審計，激勵措施無法有效實施。

　　（三）防微杜漸，強化風(fēng)險管理，筑起公司風(fēng)險防范的最后一道防線[⑤]

　　在激烈的市場競爭中，公司生產(chǎn)運作過程中的風(fēng)險會隨之增大，全面風(fēng)險管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內(nèi)部審計積極支持并參與風(fēng)險管理的過程。從評價各部門的內(nèi)部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節(jié)上，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務(wù)會計、人力資源管理等各個領(lǐng)域查找管理漏洞，以風(fēng)險發(fā)生的可能性大小為依據(jù)，做出相關(guān)評價，查找并防范風(fēng)險。內(nèi)部審計人員作為相對獨立的第三方同時協(xié)調(diào)處理各部門應(yīng)共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險，以減少宏觀決策帶來的不確定性風(fēng)險。從經(jīng)濟學(xué)角度看，內(nèi)部審計通過參與風(fēng)險管理并合理有效地防范、控制風(fēng)險，減少公司經(jīng)營不確定性帶來的損失，從另一個途徑增加了公司價值，這與公司治理的最終目標(biāo)是一致的。內(nèi)部審計對公司的貼近了解，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時上報給管理層和公司所有者，從實質(zhì)上說，筑起了風(fēng)險防范的最后一道防線。

　　三、亟需解決的影響我國內(nèi)部審計作用有效發(fā)揮的突出問題

　　內(nèi)部審計作用顯而易見，但實際過程中卻因這樣或那樣的問題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的時期里，公司治理結(jié)構(gòu)合理性的缺失影響了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。就目前來講，我國內(nèi)部審計在公司治理中存在著三個突出的問題。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大

　　一項工作沒有合適的人是萬萬不能的，一個關(guān)鍵的崗位沒有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說，出租車司機能夠在車輛行駛的同時，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內(nèi)判斷乘客是否需要車。這種職業(yè)預(yù)見性也是內(nèi)部審計師應(yīng)具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔(dān)任警衛(wèi)。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內(nèi)部審計師具有這種對風(fēng)險敏感的警惕性。目前我國內(nèi)部審計師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對財務(wù)資料進行審核，缺乏與職業(yè)相適應(yīng)的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟管理知識。從學(xué)歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學(xué)歷，本科學(xué)歷較少，研究生學(xué)歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機構(gòu)改革和重組過程中，從其它部門轉(zhuǎn)崗到內(nèi)審部門，專業(yè)知識先天不足；從后續(xù)教育培訓(xùn)看，后續(xù)教育培訓(xùn)工作未納入制度化進行規(guī)范，不具有強制性，致使后續(xù)教育培訓(xùn)工作得不到應(yīng)有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計經(jīng)驗限制，僅能從事財務(wù)收支審計，缺乏對企業(yè)經(jīng)營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術(shù)和法律專業(yè)知識并能在審計中加以應(yīng)用的能力更顯不足。有專家提出，內(nèi)部審計人員應(yīng)由會計師、律師、經(jīng)濟師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內(nèi)部審計人員的素質(zhì)要求是很高的，而我國內(nèi)部審計人力資源的匱乏，難以適應(yīng)審計環(huán)境的急劇變化，無法適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在需求，矛盾日益凸現(xiàn)。

　?。ǘ?nèi)部審計的認(rèn)識不足，嚴(yán)重造成內(nèi)部審計機構(gòu)地位低下和獨立性差

　　按照中國證監(jiān)會2002年發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設(shè)立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設(shè)立審計委員會。這說明設(shè)立審計委員會未成為強制規(guī)定時，上市公司決策層對內(nèi)部審計認(rèn)識不足，缺乏建立審計委員會的環(huán)境基礎(chǔ)。對內(nèi)部審計認(rèn)識不足，必然使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計機構(gòu)的設(shè)置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務(wù)部門、財務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進行監(jiān)督。也必然導(dǎo)致審計機構(gòu)地位不高、獨立性較差和內(nèi)部審計人員渙散。毋庸置疑，獨立性是外部審計的靈魂。筆者認(rèn)為，獨立性同樣是內(nèi)部審計的靈魂。審計人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計對象[⑥]手里，除了個別義無反顧大義凜然地去揭露自己的領(lǐng)導(dǎo)者之外，大多數(shù)人只能按領(lǐng)導(dǎo)的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說獨立性是內(nèi)部審計的靈魂。而我國現(xiàn)有的審計機構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的設(shè)置位置卻恰恰是獨立性喪失的根源。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計還處在傳統(tǒng)的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要

　　在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財務(wù)領(lǐng)域的局限。在實踐中，上市公司在恰當(dāng)委托外部從事財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計應(yīng)重點向內(nèi)部控制評審、管理(經(jīng)營)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內(nèi)部審計、質(zhì)量控制審計、風(fēng)險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領(lǐng)域，加大審計力度，提升審計層次”的目標(biāo)。而我國現(xiàn)實情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟監(jiān)督審計，無法涉及公司經(jīng)濟管理活動，內(nèi)部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時內(nèi)部審計部門無權(quán)對本公司財務(wù)進行審計，無法對本公司的財務(wù)收支活動進行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計機構(gòu)由本公司財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)所導(dǎo)致的結(jié)果。這種先天性缺陷必然形成內(nèi)部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉(zhuǎn)移，隨意性較大，內(nèi)部審計的監(jiān)督、管理職能無法獨立客觀地發(fā)揮作用。

　　我國內(nèi)部審計在公司治理中存在的這三個突出的問題，其根源是內(nèi)部審計獨立性的缺失。沒有獨立性，內(nèi)部審計就失去了靈魂，直接間接影響了內(nèi)部審計人員素質(zhì)的提高，無法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時代的腳步和要求。換句話說，內(nèi)部審計獨立性的提高將從根源上解決影響內(nèi)部審計發(fā)揮作用的三大突出問題。

　　四、基于獨立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)

　　Spira 和 Page (2003）指出，20世紀(jì)90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發(fā)生，都表明了受托責(zé)任履行的失敗，“旨在確保受托責(zé)任履行的審計和內(nèi)部控制，不可避免地成為改革爭論的焦點”。“內(nèi)部審計也牢固確立了一個強有力的基礎(chǔ)：它成為良好公司治理的一個重要組成部分”。故筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計獨立性的高低是判斷公司治理狀況的標(biāo)準(zhǔn)。獨立性越高，治理結(jié)構(gòu)相對較好；獨立性越低，治理結(jié)構(gòu)相對較低?；讵毩⑿栽瓌t構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)，才可以更好的實現(xiàn)投資者的目標(biāo)。

　　審計生存的源泉在公司治理中，外部審計毋庸置疑，內(nèi)部審計其實也如此。只是在安然事件以前人們沒有認(rèn)識到這一點或者說忽視了這個方面。以美國為例，在安然公司財務(wù)丑聞曝光之前，美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務(wù)所)。但是，安然公司和世通公司的財務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于內(nèi)部監(jiān)督機制不健全，內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性和高級管理層聘請外部審計使會計師事務(wù)所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。SOX法案的頒布彌補了美國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案把審計委員會提升為公司必須設(shè)立的法定審計監(jiān)管機構(gòu)，要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。它最大的亮點是對審計委員會做出的具體規(guī)定。它規(guī)定審計委員全部由獨立董事組成，至少要有一位財務(wù)專家，除董事津貼、審計委員津貼外，不從公司領(lǐng)取其他酬金。這直接在外部審計與管理層之間構(gòu)成隔離帶，在處理疑難問題時，它可以不受管理層和外部審計的影響。

　　這種突出的提升內(nèi)部審計地位的做法，其實圍繞的一個實質(zhì)問題就是最大限度的提高內(nèi)部審計的獨立性?；谶@種獨立性原則和我國特有的國情，筆者構(gòu)建了具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)。

　　在這個具有中國特色的架構(gòu)中，審計委員會機構(gòu)不在董事會下設(shè)立，而是單獨設(shè)立，地位與董事會平行，同時改進監(jiān)事會的職能。審計委員會的本原性質(zhì)就在于其是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一部分，直接代表股東利益負(fù)責(zé)監(jiān)控企業(yè)外部會計事務(wù)以確保注冊會計師對經(jīng)理人的獨立性，同時對內(nèi)部審計實施直接專業(yè)有效的領(lǐng)導(dǎo)從而降低企業(yè)治理成本，最大化企業(yè)價值和盡可能實現(xiàn)股東利益最大化。架構(gòu)中股東大會是最高權(quán)力機構(gòu)。董事會和審計委員會對股東大會負(fù)責(zé)。監(jiān)事會對股東大會和全體職工負(fù)責(zé)。監(jiān)事會人員構(gòu)成中職工代表人數(shù)有法定的三分之一提高到二分之一。審計委員會由首席審計執(zhí)行官（CAO）、董事長、監(jiān)事會主席、所有獨立董事和聘任的外部審計人員組成。特別強調(diào)的是外聘的外部審計人員為執(zhí)業(yè)注冊會計師且他們與公司聘任的會計師事務(wù)所無關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計委員會由首席審計執(zhí)行官CAO全權(quán)負(fù)責(zé)。審計委員會具有向股東大會提請聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務(wù)所及決定外部審計報酬數(shù)額的權(quán)力。審計委員會的薪酬由審計委員津貼和公司內(nèi)部審計基金組成，不從公司領(lǐng)取其他酬金。酬金的多少，股東大會表決通過。就這個架構(gòu)模型，筆者從獨立出來的審計委員會對外部審計與董事會之間關(guān)系的影響、對內(nèi)部審計與董事會之間關(guān)系的影響和與監(jiān)事會的職責(zé)分工關(guān)系三個方面進行闡述：

　?。ㄒ唬┆毩⒌膶徲嬑瘑T會對外部審計與董事會之間關(guān)系的影響

　　按照2005年修訂的《公司法》第一百七十條的規(guī)定，“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。” 這意味著，當(dāng)公司章程規(guī)定，由董事會決定承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的聘用和解聘時，企業(yè)外部會計事務(wù)的積極權(quán)力為作為經(jīng)理人的董事會所享有（謝德仁，2006）。由此產(chǎn)生外部審計與經(jīng)理層利益共同體的交集，大大增加審計合謀風(fēng)險。圖1架構(gòu)中獨立審計委員會的設(shè)計，將基本阻止經(jīng)理管理層與外部審計的合謀。審計委員會擁有聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務(wù)所和提請股東大會表決外部審計費用的權(quán)力。在外部審計與經(jīng)理層之間構(gòu)成隔離帶。同時審計委員會成員中外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師由于對注冊會計師行業(yè)的熟悉，將有利于對公司聘任的會計師事務(wù)所審計過程進行敏銳專業(yè)的監(jiān)督和科學(xué)估算審計費用，同時他們也成為獨立董事的工作顧問，極好的彌補部分董事的專業(yè)知識缺乏的弱點。對此具有佐證意義的是DeZoort & alterio(2001)發(fā)現(xiàn)審計委員會對公司治理和財務(wù)審計知識的缺乏會影響他們對會計處理是非的判斷，典型的情形就是，當(dāng)審計師以“實質(zhì)重于形式”原則處理會計事項而與管理當(dāng)局發(fā)生爭執(zhí)時，可能會得不到審計委員會的認(rèn)知與支持。因此在審計委員會中聘任執(zhí)業(yè)注冊會計師是非常有效的。

　?。ǘ┆毩⒌膶徲嬑瘑T會對內(nèi)部審計與董事會之間關(guān)系的影響

　　就企業(yè)內(nèi)部會計事務(wù)的權(quán)力安排來看，《公司法》規(guī)定，董事會有權(quán)決定聘任或者解聘公司經(jīng)理及其報酬事項，并根據(jù)經(jīng)理提名決定聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人及其報酬事項，所以董事會（通常經(jīng)理也是董事之一）擁有企業(yè)的內(nèi)部會計事務(wù)的積極權(quán)力。當(dāng)獨立的審計委員會取代原有內(nèi)部審計的管理者總經(jīng)理時，內(nèi)部審計的直接領(lǐng)導(dǎo)者地位高于總經(jīng)理。內(nèi)部審計在開展審計活動時將更加獨立，更好的發(fā)揮股東耳目的作用。外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師具有外部審計的經(jīng)驗將有利的支持領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。具有雙層身份的獨立董事在內(nèi)部審計委員會中有了進一步審查公司的手段和權(quán)力，它的實施增進了對公司相關(guān)決策的理解更加有利于其在董事會中發(fā)言的權(quán)威性和底氣，對董事長和總經(jīng)理形成有效制衡。

　?。ㄈ┆毩徲嬑瘑T會與監(jiān)事會的職責(zé)分工關(guān)系

　　設(shè)立本原性質(zhì)的審計委員會，或多或少的會涉及其與監(jiān)事會的關(guān)系問題。按照《公司法》有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會成員并非完全由股東大會選聘的，其中三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。在圖1的架構(gòu)中審計委員會與監(jiān)事會具有明確分工，它們是協(xié)調(diào)合作關(guān)系。監(jiān)事會可以利用內(nèi)部審計委員會的審計結(jié)果。監(jiān)事會二分之一成員是由職工代表大會選舉產(chǎn)生。因此，監(jiān)事會向全體職工和全體股東雙向負(fù)責(zé)，其代表的是股東和職工利益的交集，但重點在體現(xiàn)反映職工訴求、協(xié)調(diào)職工和股東的利益沖突，與審計委員會職責(zé)有明顯區(qū)別。但是監(jiān)事會發(fā)現(xiàn)問題可以要求審計委員會確認(rèn)和提供調(diào)查結(jié)果。

　　基于中國人事組織的特點，在審計委員會中加入董事長和監(jiān)事會主席時，內(nèi)部審計委員會在和董事會、監(jiān)事會溝通時能大大提高效果和速度。筆者認(rèn)為，當(dāng)管理層與所有者的信息不對稱的程度逐漸擴大時，唯有加強監(jiān)管才可以使天平重新持平。沒有監(jiān)管天使也會變成魔鬼。同樣的，如果是天使他也不會害怕監(jiān)管。

　　基于獨立性原則建立起來的內(nèi)部審計參與公司治理框架，具有相對完美的特性。其優(yōu)點顯而易見。這種框架的建立必然對三位一體的委托代理理論形成沖擊，基于此，筆者重新構(gòu)建委托代理理論框架。

　　五、 重構(gòu)委托代理理論框架

　　從經(jīng)濟學(xué)的角度來說，公司治理的起源是委托代理問題。公司治理機制就是用來確保經(jīng)營者的行為符合投資者的利益，也就是說，公司治理機制就是適應(yīng)投資者與經(jīng)營者之間必然形成的委托—代理關(guān)系而進行的一種制度設(shè)計。傳統(tǒng)的三元結(jié)構(gòu)中，會計師事務(wù)所也是個“經(jīng)濟人”，它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏，管理層掌握著財務(wù)控制權(quán)，它逐步取代董事會聘任審計師，使審計師失去中介的客觀公正地位。三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，破壞了這種制衡。如果設(shè)想還有另一方進行牽制，管理層的掩蓋成本和難度將大大增加，將有效的維持這種平衡。因此筆者構(gòu)筑了新的委托代理理論框架，取名為“類金字塔”委托代理理論框架（如圖2）。

　　從力學(xué)角度說，此種類金字塔形結(jié)構(gòu)是最穩(wěn)固的。楊時展先生說，受托責(zé)任是一切審計工作的出發(fā)點。內(nèi)部審計本質(zhì)上仍屬于受托責(zé)任的問題，探討公司治理中的內(nèi)部審計，同樣要以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)（王光遠、瞿曲，2006）。既然內(nèi)部審計參與公司治理要以受托責(zé)任為基礎(chǔ)，那么在委托代理框架中應(yīng)該將其反映出來，并且作為重要的一個支點。2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的。這四個主要條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。因此，“類金字塔”委托代理理論在傳統(tǒng)的框架結(jié)構(gòu)上增加審計委員會這個基點，充分體現(xiàn)有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。內(nèi)部審計與外部審計有其共同點，也有其不同點，進一步分析四個部分的關(guān)系和利用這四個部分的關(guān)系，將是未來的研究方向。

　　六、 結(jié)語

　　本文通過對研究背景的介紹和文獻的回顧，從內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂。在大破大立的思想得指引下，基于對獨立性原則的深刻理解，和對內(nèi)部審計參與公司治理的實質(zhì)地把握，提出具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進一步形成“類金字塔”委托代理理論框架。這種大立，需要不斷的理論補充，期待著各位同仁共同開拓完善這一領(lǐng)域。

　　參考文獻：

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