【摘要】本文闡述了一般反避稅條款的利弊，并提出實施我國反避稅工作需要完善的相關配套措施。我國新《企業(yè)所得稅法》引進了一般反避稅條款，采取特殊與一般相結合的模式，但其模糊性使得稅務人員對法律的應用具有主觀性。

　　【關鍵詞】稅收征管；一般反避稅條款；權利  

　　2007年，新《企業(yè)所得稅法》頒布，統(tǒng)一并適當降低了企業(yè)所得稅稅率，規(guī)定了企業(yè)所得稅的稅率為25%.其將最高稅率從33%降低到25%，意味著每減少一元的應稅收入，較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內企業(yè)避稅的吸引力，但從新《企業(yè)所得稅法》的基調“寬稅基，低稅率”的表現(xiàn)來看，取消了例如原外商投資企業(yè)的外國投資者享受的再投資退稅等政策，新法后的實際平均應納稅稅額相對提高了。因此，納稅人更加將稅負視為一種沉重的負擔。一方面，納稅人想千方百計地利用收入轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等非違法行為減少應稅所得；另一方面，我國稅收法規(guī)正處于起步階段，諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài)。并且從現(xiàn)階段狀況來看，我國企業(yè)事實上的避稅方式存在多樣性，采用的避稅手段也將日漸復雜。政府的征稅過程是政府帶有強制性地從私人部門獲取收入與財富的過程，對國家的宏觀經(jīng)濟與微觀資源配置都會產生影響。利用稅收收入，政府可以促進經(jīng)濟的穩(wěn)定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入，導致國家不能達到合理的宏觀調控，更加擾亂市場經(jīng)濟，影響公平競爭的市場秩序，對我國社會經(jīng)濟發(fā)展會產生不良影響。

　　我國新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調整中，第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或所得額的，稅務機關有權按照合理的方法調整”；新頒布的《企業(yè)所得稅法實施細則》第六章“特別納稅調整”中第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是，即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結合的稅收管理模式，從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業(yè)所得稅法》，它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比當然很不完善，但我們應當看到其積極一面，機遇與挑戰(zhàn)并存，稅收實體法與程序法定會逐漸完善。

　　一、一般反避稅條款的優(yōu)越性

　　新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現(xiàn)在市場上出現(xiàn)的各種避稅供求市場產生重要影響。此前，有的專家學者混淆概念，倡導“法無明文不為罪”的原則，認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇，并以此為基礎在市場推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內人士認為，從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看，納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃，但要在合法的前提條件下，避稅并不是納稅籌劃的范圍。因此，新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺，可以說給此類避稅行為敲響了一次警鐘。

　　納稅人在稅收領域極具創(chuàng)造性，通常舊有的判例和立法總是難以適用，即使廣受關注的特別納稅條款的細則也不可能涵蓋所有特殊情況，因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實施了不具有合理商業(yè)目的的安排的權利在于主管稅務機關，如果主管稅務機關判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的，那么就有權對其按照合理方法調整。“合理方法調整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”，或視為上述安排失效，從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，并根據(jù)安排的經(jīng)濟實質對其重新定性和適用稅法。另外，值得關注的是，新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款，即稅務機關按照“特別納稅調整”規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導作用與威懾力，它增加企業(yè)的避稅風險，能夠有效地打擊各種避稅行為，維護國家權益。

　　一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調整”一章中規(guī)定了轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法，最后再加上稅務機關會綜合各項相關因素對“不具有合理商業(yè)目的的安排”進行判斷，達到了特殊與一般相結合。因此，新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易，也不影響企業(yè)合理利益。

　　二、一般反避稅條款的不足

　　1、界定的模糊性

　　一般反避稅條款中，不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標準，在《特別納稅調整實施辦法（試行）》中明確了對目的的判斷要客觀，并應綜合考慮六個方面的內容：安排的形式和實質；安排訂立的時間和執(zhí)行期間；安排實現(xiàn)的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財務狀況的變化；安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的。單獨看不同方面，得出的結論可能完全相反，同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了。因此，這完全取決于稅務工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性。從我國現(xiàn)階段的國情來看，高素質人才的缺乏、信息不對稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀，導致一般反避稅條款達不到它的立法目的，避稅現(xiàn)象屢禁不止。

　　2、忽略納稅人的權利保護

　　新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步，我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購、轉變經(jīng)營模式時，很難保證不被稅務機關認為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者，也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道，權利和義務相伴而生，權利的實現(xiàn)要求義務的履行，義務的履行是權利實現(xiàn)的前提。長期以來，業(yè)內各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識，注重于對納稅人義務的研究，而忽略了重要的一點，即對納稅人的權利的保護。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結合，加強了稅收征管，但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強，從而無形地忽略了納稅人的權利。一般反避稅條款的作用不應當僅僅定位于“兜底條款”之上，更應該考慮納稅人權利保護的目的，從而減少給稅務機關的權利擴張留下較為廣闊的空間。因此，當我們竭盡所能地反避稅的同時，也應當考慮到納稅義務人的權利保護。

　　三、對策與建議

　　1、國際信息交換

　　隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，資本跨國流動的速度和規(guī)模越來越大，而目前外資企業(yè)的購銷大權基本上為外商壟斷，且都通過其關聯(lián)企業(yè)進行，信息的取得是反避稅是否成功的關鍵。但是由于有關對外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門，當中存在許多障礙，稅務機構與有關部門未能建立起信息共享平臺，信息交換難以有效進行，即使得到信息也存在時間滯后問題。這就給稅務工作人員的判斷加大了難度。因此，一般反避稅條款的普及，反避稅工作的實施，關鍵在于國際信息的交換。我國可以加強國際協(xié)作，在有關國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定。保證國際間定期交流稅務狀況，促進相關國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。

　　2、其他相關部門配合

　　針對國際貿易中出現(xiàn)的一些爭端和事件，例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件，我國要引以為戒。稅務部門要加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享，做好轉讓定價反避稅工作。不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟管理部門溝通交流，還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證，增強反避稅的工作力度，從各方面堵塞稅收漏洞，保護國家利益不受損失。

　　3、培養(yǎng)高素質人才

　　我國的反避稅工作起步晚，工作人員素質普遍不高，缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗，這些都給反避稅工作帶來困難。因此，應該設置專職反避稅培訓機構，穩(wěn)定人員，提高征管人員素質，不斷加強業(yè)務培訓，使他們熟悉稅法，精通外語，通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準則的差別等廣泛知識，提高思想政治素質，不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應對跨國公司重金聘請的職業(yè)避稅會計師，又能夠準確判斷和估計納稅人的商業(yè)行為目的，從而保障納稅人的權利，保障國家的利益。

　　4、加強稅收征管

　　稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年，稅源結構發(fā)生了較大的變化，新貿易方式會不斷出現(xiàn)，跨國公司和國際貿易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性，使得稅務部門未對企業(yè)進行全面、深入的稅收征管和稽查。因此，稅收征管也必須緊隨這種貿易模式的變化而變化。要強化稅收征收管理，應當從以下幾個方面著手：第一，針對避稅源頭，重點做好日常管理。加強納稅申報源頭監(jiān)控，要求從事跨國經(jīng)營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外，還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規(guī)定，對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業(yè)，按其調增額處以20%～40%的罰款，力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對避稅的企業(yè)大多只進行納稅調整和加收利息，一般很少涉及罰款，使避稅企業(yè)避稅風險不大，容易產生僥幸心理。第二，建立稅收信息庫，提高反避稅能力。一方面，要建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構，省、市建立分支機構，專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存，并制定有關反避稅資料的管理辦法，明確企業(yè)應整理備查的關聯(lián)交易資料檔案。另一方面，要加強情報交換，通過情報交換掌握企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)間勞務發(fā)生的真實性，掌握企業(yè)在境外設立的受控公司的經(jīng)營狀況和贏利水平等，并建立跨國企業(yè)有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫，并及時對信息進行分析、處理，提供給有關部門，以便稅務機對轉讓定價企業(yè)調整定價時有可靠依據(jù)。第三，只有加強了反避稅的立法，才能使稅務管理機關和納稅人真正做到有法可依、有章可循。針對新的避稅問題，積極更新反避稅立法。積極研究日益復雜的避稅手法，探索出合理的評估方法，不斷更新企業(yè)所得稅法。

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