【摘要】本文闡述了一般反避稅條款的利弊，并提出實(shí)施我國(guó)反避稅工作需要完善的相關(guān)配套措施。我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》引進(jìn)了一般反避稅條款，采取特殊與一般相結(jié)合的模式，但其模糊性使得稅務(wù)人員對(duì)法律的應(yīng)用具有主觀性。

　　【關(guān)鍵詞】稅收征管；一般反避稅條款；權(quán)利  

　　2007年，新《企業(yè)所得稅法》頒布，統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率，規(guī)定了企業(yè)所得稅的稅率為25%.其將最高稅率從33%降低到25%，意味著每減少一元的應(yīng)稅收入，較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國(guó)內(nèi)企業(yè)避稅的吸引力，但從新《企業(yè)所得稅法》的基調(diào)“寬稅基，低稅率”的表現(xiàn)來(lái)看，取消了例如原外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者享受的再投資退稅等政策，新法后的實(shí)際平均應(yīng)納稅稅額相對(duì)提高了。因此，納稅人更加將稅負(fù)視為一種沉重的負(fù)擔(dān)。一方面，納稅人想千方百計(jì)地利用收入轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等非違法行為減少應(yīng)稅所得；另一方面，我國(guó)稅收法規(guī)正處于起步階段，諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài)。并且從現(xiàn)階段狀況來(lái)看，我國(guó)企業(yè)事實(shí)上的避稅方式存在多樣性，采用的避稅手段也將日漸復(fù)雜。政府的征稅過(guò)程是政府帶有強(qiáng)制性地從私人部門獲取收入與財(cái)富的過(guò)程，對(duì)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀資源配置都會(huì)產(chǎn)生影響。利用稅收收入，政府可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國(guó)家財(cái)政收入，導(dǎo)致國(guó)家不能達(dá)到合理的宏觀調(diào)控，更加擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，影響公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序，對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不良影響。

　　我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中，第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整”；新頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六章“特別納稅調(diào)整”中第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是，即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結(jié)合的稅收管理模式，從客觀上來(lái)講還是存在一定的漏洞和缺陷。對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》，它與一些具有全面避稅立法的國(guó)家的法律相比當(dāng)然很不完善，但我們應(yīng)當(dāng)看到其積極一面，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，稅收實(shí)體法與程序法定會(huì)逐漸完善。

　　一、一般反避稅條款的優(yōu)越性

　　新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢(shì)必對(duì)現(xiàn)在市場(chǎng)上出現(xiàn)的各種避稅供求市場(chǎng)產(chǎn)生重要影響。此前，有的專家學(xué)者混淆概念，倡導(dǎo)“法無(wú)明文不為罪”的原則，認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇，并以此為基礎(chǔ)在市場(chǎng)推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來(lái)看，納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃，但要在合法的前提條件下，避稅并不是納稅籌劃的范圍。因此，新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺(tái)，可以說(shuō)給此類避稅行為敲響了一次警鐘。

　　納稅人在稅收領(lǐng)域極具創(chuàng)造性，通常舊有的判例和立法總是難以適用，即使廣受關(guān)注的特別納稅條款的細(xì)則也不可能涵蓋所有特殊情況，因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排的權(quán)利在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的，那么就有權(quán)對(duì)其按照合理方法調(diào)整。“合理方法調(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”，或視為上述安排失效，從而取消企業(yè)或其他參與人通過(guò)安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)其重新定性和適用稅法。另外，值得關(guān)注的是，新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項(xiàng)避稅責(zé)任條款，即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。這項(xiàng)條款表明了我國(guó)稅法的引導(dǎo)作用與威懾力，它增加企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn)，能夠有效地打擊各種避稅行為，維護(hù)國(guó)家權(quán)益。

　　一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法，最后再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)綜合各項(xiàng)相關(guān)因素對(duì)“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行判斷，達(dá)到了特殊與一般相結(jié)合。因此，新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易，也不影響企業(yè)合理利益。

　　二、一般反避稅條款的不足

　　1、界定的模糊性

　　一般反避稅條款中，不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標(biāo)準(zhǔn)，在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中明確了對(duì)目的的判斷要客觀，并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容：安排的形式和實(shí)質(zhì)；安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；安排實(shí)現(xiàn)的方式；安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對(duì)目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的。單獨(dú)看不同方面，得出的結(jié)論可能完全相反，同時(shí)也可能從某一個(gè)方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了。因此，這完全取決于稅務(wù)工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性。從我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情來(lái)看，高素質(zhì)人才的缺乏、信息不對(duì)稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀，導(dǎo)致一般反避稅條款達(dá)不到它的立法目的，避稅現(xiàn)象屢禁不止。

　　2、忽略納稅人的權(quán)利保護(hù)

　　新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步，我們有理由相信在這個(gè)階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會(huì)受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式時(shí)，很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動(dòng)者，也可以作為稅收法治的被動(dòng)接受者”。我們知道，權(quán)利和義務(wù)相伴而生，權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要求義務(wù)的履行，義務(wù)的履行是權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提。長(zhǎng)期以來(lái)，業(yè)內(nèi)各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識(shí)和納稅意識(shí)，注重于對(duì)納稅人義務(wù)的研究，而忽略了重要的一點(diǎn)，即對(duì)納稅人的權(quán)利的保護(hù)。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結(jié)合，加強(qiáng)了稅收征管，但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強(qiáng)，從而無(wú)形地忽略了納稅人的權(quán)利。一般反避稅條款的作用不應(yīng)當(dāng)僅僅定位于“兜底條款”之上，更應(yīng)該考慮納稅人權(quán)利保護(hù)的目的，從而減少給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利擴(kuò)張留下較為廣闊的空間。因此，當(dāng)我們竭盡所能地反避稅的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮到納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。

　　三、對(duì)策與建議

　　1、國(guó)際信息交換

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，資本跨國(guó)流動(dòng)的速度和規(guī)模越來(lái)越大，而目前外資企業(yè)的購(gòu)銷大權(quán)基本上為外商壟斷，且都通過(guò)其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行，信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。但是由于有關(guān)對(duì)外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門，當(dāng)中存在許多障礙，稅務(wù)機(jī)構(gòu)與有關(guān)部門未能建立起信息共享平臺(tái)，信息交換難以有效進(jìn)行，即使得到信息也存在時(shí)間滯后問(wèn)題。這就給稅務(wù)工作人員的判斷加大了難度。因此，一般反避稅條款的普及，反避稅工作的實(shí)施，關(guān)鍵在于國(guó)際信息的交換。我國(guó)可以加強(qiáng)國(guó)際協(xié)作，在有關(guān)國(guó)家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國(guó)際稅收協(xié)定。保證國(guó)際間定期交流稅務(wù)狀況，促進(jìn)相關(guān)國(guó)家及時(shí)了解、掌握跨國(guó)納稅人的納稅和避稅情況。

　　2、其他相關(guān)部門配合

　　針對(duì)國(guó)際貿(mào)易中出現(xiàn)的一些爭(zhēng)端和事件，例如2008年美國(guó)對(duì)中國(guó)輪胎征反傾銷稅的國(guó)際傾銷與反傾銷案件，我國(guó)要引以為戒。稅務(wù)部門要加強(qiáng)和傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享，做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作。不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險(xiǎn)、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門溝通交流，還可委托境外會(huì)計(jì)公司或私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)查證，增強(qiáng)反避稅的工作力度，從各方面堵塞稅收漏洞，保護(hù)國(guó)家利益不受損失。

　　3、培養(yǎng)高素質(zhì)人才

　　我國(guó)的反避稅工作起步晚，工作人員素質(zhì)普遍不高，缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn)，這些都給反避稅工作帶來(lái)困難。因此，應(yīng)該設(shè)置專職反避稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，穩(wěn)定人員，提高征管人員素質(zhì)，不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使他們熟悉稅法，精通外語(yǔ)，通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融、國(guó)際稅收、國(guó)際間不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別等廣泛知識(shí)，提高思想政治素質(zhì)，不斷完善他們的理論知識(shí)和實(shí)踐技能。使他們既能夠沉著應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司重金聘請(qǐng)的職業(yè)避稅會(huì)計(jì)師，又能夠準(zhǔn)確判斷和估計(jì)納稅人的商業(yè)行為目的，從而保障納稅人的權(quán)利，保障國(guó)家的利益。

　　4、加強(qiáng)稅收征管

　　稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國(guó)加入WTO以來(lái)幾年，稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，新貿(mào)易方式會(huì)不斷出現(xiàn)，跨國(guó)公司和國(guó)際貿(mào)易將會(huì)增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性，使得稅務(wù)部門未對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面、深入的稅收征管和稽查。因此，稅收征管也必須緊隨這種貿(mào)易模式的變化而變化。要強(qiáng)化稅收征收管理，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手：第一，針對(duì)避稅源頭，重點(diǎn)做好日常管理。加強(qiáng)納稅申報(bào)源頭監(jiān)控，要求從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所有經(jīng)營(yíng)收入、利潤(rùn)、成本或費(fèi)用列支等情況。這是國(guó)際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外，還可以加大避稅處罰力度。美國(guó)從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問(wèn)題增加了處罰規(guī)定，對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬(wàn)美元以上的企業(yè)，按其調(diào)增額處以20%～40%的罰款，力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國(guó)對(duì)避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息，一般很少涉及罰款，使避稅企業(yè)避稅風(fēng)險(xiǎn)不大，容易產(chǎn)生僥幸心理。第二，建立稅收信息庫(kù)，提高反避稅能力。一方面，要建議由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報(bào)收集和交換的專門機(jī)構(gòu)，省、市建立分支機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲(chǔ)存，并制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法，明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案。另一方面，要加強(qiáng)情報(bào)交換，通過(guò)情報(bào)交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營(yíng)狀況和贏利水平等，并建立跨國(guó)企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫(kù)，并及時(shí)對(duì)信息進(jìn)行分析、處理，提供給有關(guān)部門，以便稅務(wù)機(jī)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)調(diào)整定價(jià)時(shí)有可靠依據(jù)。第三，只有加強(qiáng)了反避稅的立法，才能使稅務(wù)管理機(jī)關(guān)和納稅人真正做到有法可依、有章可循。針對(duì)新的避稅問(wèn)題，積極更新反避稅立法。積極研究日益復(fù)雜的避稅手法，探索出合理的評(píng)估方法，不斷更新企業(yè)所得稅法。

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