簡(jiǎn)介：會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，能否在審計(jì)工作中保持獨(dú)立性，不僅關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能否發(fā)-展壯大，更關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)能否健康運(yùn)行。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍角度考察，認(rèn)為業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于狹窄是造成目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以保持審計(jì)獨(dú)立性的重要原因。建議通過(guò)拓展事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍來(lái)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并對(duì)業(yè)務(wù)拓展中會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題及相應(yīng)的對(duì)策作了探討。

　　一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

　　(一)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀分析在一個(gè)公平、有效的市場(chǎng)中，交易雙方均有自由選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)，交易的價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對(duì)等，就可能造成不公平交易的出現(xiàn)。我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)正是處于買方市場(chǎng)的環(huán)境下，管理當(dāng)局選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師和決定審計(jì)收費(fèi)的力量強(qiáng)大。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小且數(shù)量較多，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)事務(wù)所服務(wù)的需求并未同步有效擴(kuò)大，必然造成審計(jì)市場(chǎng)中供需失衡的局面。在這種買方市場(chǎng)的審計(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局掌握著決定審計(jì)收費(fèi)的主動(dòng)權(quán)。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照業(yè)務(wù)約定書(shū)完成了服務(wù)，審計(jì)費(fèi)往往也難按照有關(guān)部門制定的相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的來(lái)自管理當(dāng)局的壓力大，會(huì)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)的情況發(fā)生。

　　(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析很多研究者提出通過(guò)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)來(lái)保證審計(jì)獨(dú)立性，但在現(xiàn)實(shí)中的效果并不理想。筆者認(rèn)為，可以用馬斯洛的需求層次理論來(lái)加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應(yīng)用于研究組織激勵(lì)問(wèn)題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會(huì)需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作人格化的理解。作為企業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有生命周期，也是從小到大發(fā)展起來(lái)的。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長(zhǎng)過(guò)程中，必然要滿足各種需要，首先應(yīng)該是生存的需要，然后才是發(fā)展壯大的需要。由于我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，造成目前我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著生存危機(jī)，在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先考慮的問(wèn)題當(dāng)然是如何獲得維持生存所必需的資金。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面對(duì)要么受客戶牽制、要么放棄業(yè)務(wù)從而影響事務(wù)所生存的兩難選擇。根據(jù)需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會(huì)有足夠的活力驅(qū)動(dòng)行為。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有獲取了足夠維持正常運(yùn)作的資金后，才有更大的動(dòng)機(jī)去追求諸如聲譽(yù)等高層次的需求。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大最終是離不開(kāi)聲譽(yù)等長(zhǎng)效因素的。目前我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現(xiàn)出審計(jì)獨(dú)立性缺失的弊端。

　　(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為特殊的中介機(jī)構(gòu)，其收入來(lái)源于向社會(huì)提供專業(yè)化服務(wù)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)規(guī)定為兩大部分，即審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)包括就被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的一般目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及就被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表以外的其他特定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)評(píng)估、代理記賬、稅務(wù)代理、投資咨詢、管理咨詢、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度、制定會(huì)計(jì)政策、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員等。從法律角度看，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事的業(yè)務(wù)范圍相當(dāng)廣泛，給事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導(dǎo)致目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍主要局限于年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)評(píng)估。這種業(yè)務(wù)范圍狹窄是造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的根本原因。首先，業(yè)務(wù)范圍狹窄容易造成無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致事務(wù)所受制于被審計(jì)客戶。在審計(jì)市場(chǎng)上，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，這必然造成審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)。為了獲得客戶，部分事務(wù)所違背公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，采取諸如低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)等不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)手段，這些做法既損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體利益，也給被審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)活動(dòng)施加更多的影響提供了可乘之機(jī)。其次，業(yè)務(wù)范圍狹窄造成收入來(lái)源單一，導(dǎo)致事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶過(guò)分依賴。如果來(lái)自委托人的審計(jì)報(bào)酬構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其合伙人總收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能屈從管理當(dāng)局的壓力而不會(huì)保持獨(dú)立性。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的途徑

　　目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)雖有所發(fā)展但業(yè)務(wù)范圍狹窄，收入規(guī)模偏小，平均僅占事務(wù)所收入的30％左右，而國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到其總收入的70％。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2000年咨詢業(yè)營(yíng)業(yè)額僅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的0.11％，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)收入更是微乎其微。大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入分為生存所需收益和發(fā)展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常運(yùn)行的收益，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的必要物質(zhì)條件之一。發(fā)展需要的收益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在滿足了生存需要之后用于擴(kuò)大規(guī)模、培訓(xùn)員工、拓展業(yè)務(wù)等的收益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不受被審計(jì)客戶的鉗制，非常重要的是在經(jīng)濟(jì)上不受對(duì)方的制約，即某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)或某個(gè)客戶所支付的費(fèi)用均只占該會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例很小，不足以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入狀況產(chǎn)生較大影響，至少不會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)，要達(dá)到上述要求其重要的途徑就是拓寬業(yè)務(wù)范圍，大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，逐步形成以咨詢業(yè)務(wù)為主要收入來(lái)源的收入結(jié)構(gòu)形式。實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變的意義在于使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存需要收益的絕大部分，來(lái)源于咨詢服務(wù)而非傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，受制于被審計(jì)客戶的可能性就會(huì)相對(duì)小很多。因?yàn)?，此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所考慮的主要問(wèn)題已經(jīng)不再是如何維持生存，而是如何謀求持續(xù)發(fā)展，因此會(huì)更加重視自身的聲譽(yù)等影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期發(fā)展的因素。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

　　(一)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)看，能成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來(lái)源。因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)是為其他個(gè)人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務(wù)，以信息的使用為主要目標(biāo)，并不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務(wù)一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍兎?wù)的提供者，針對(duì)客戶需求給予其決策有關(guān)建議，包括建議客戶決策時(shí)應(yīng)考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實(shí)施該項(xiàng)建議。本質(zhì)上咨詢服務(wù)的對(duì)象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務(wù)不須具有獨(dú)立性。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)選擇購(gòu)買咨詢服務(wù)的動(dòng)機(jī)要比選擇購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。因?yàn)檫@種購(gòu)買行為能給企業(yè)管理當(dāng)局帶來(lái)有效的建議，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；而購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)于那些想粉飾自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以即使購(gòu)買審計(jì)服務(wù)也是別有用心，肯定會(huì)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性。

　　(二)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要傳統(tǒng)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，面臨訴訟的可能性極大。近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)論對(duì)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模還是對(duì)分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都是不利的。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大、發(fā)展較慢，需要借助審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來(lái)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費(fèi)用的需要隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開(kāi)發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

　　四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問(wèn)題及對(duì)策

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響一般而言通過(guò)發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計(jì)業(yè)務(wù)如果運(yùn)用不當(dāng)，反而會(huì)不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性。尤其是以“安達(dá)信”事件為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊案件的事實(shí)告訴人們，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面審計(jì)人員和非審計(jì)人員的不同職責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)人員和非審計(jì)人員在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著不同的角色：審計(jì)人員以經(jīng)濟(jì)警察的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，其不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)，工作是實(shí)施審計(jì)程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)表合法性及公允性提供合理的保證，并通過(guò)審計(jì)收費(fèi)獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益；而非審計(jì)人員則是作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，是對(duì)管理層負(fù)責(zé)，同樣通過(guò)服務(wù)收費(fèi)尋求經(jīng)濟(jì)利益。兩者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同決定了履行的社會(huì)責(zé)任不同，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，這兩項(xiàng)工作職能的沖突，會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)被審計(jì)單位決策的影響力威脅審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行與管理層簽定的非審計(jì)服務(wù)契約時(shí)，需要站在管理者的角度，提供各種與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識(shí)中具有權(quán)威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未替公司作出最終決策，但是當(dāng)其意見(jiàn)被采納后，就容易造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我評(píng)價(jià)等問(wèn)題，從而威脅審計(jì)獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的提高甚至超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)收入的情況，很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閾?dān)心失去高額的非審計(jì)服務(wù)收入，而在審計(jì)工作中屈從于被審計(jì)客戶，提供不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)獨(dú)立性喪失。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)的解決對(duì)策《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)是否相容作出評(píng)價(jià)。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務(wù)，《指導(dǎo)意見(jiàn)》沒(méi)有作出具體規(guī)定，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行判斷。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)：同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可以存在審計(jì)和非審計(jì)這兩大類業(yè)務(wù)，對(duì)有市場(chǎng)需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務(wù)中選擇其一而導(dǎo)致業(yè)務(wù)單一化。因?yàn)槲覈?guó)的中介市場(chǎng)原本就已經(jīng)被分割過(guò)細(xì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)單一，過(guò)于集中在鑒證業(yè)務(wù)，審計(jì)人員基本上只具備財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)知識(shí)背景，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)了解極為有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的局限性和審計(jì)人員知識(shí)和技能的局限性，反而會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，許多業(yè)內(nèi)外人士都認(rèn)為，在我國(guó)不宜過(guò)早和過(guò)嚴(yán)地阻止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多元化，積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持審計(jì)獨(dú)立性。其次，要杜絕同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一個(gè)客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明顯，有資料顯示，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時(shí)提供兩種服務(wù)所占比例為7％左右，且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時(shí)極少出現(xiàn)事務(wù)所從一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)費(fèi)用吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對(duì)獨(dú)立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，這些業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)沖突并不太明顯。但在面對(duì)國(guó)際上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的巨大壓力下，禁止同時(shí)向同一家客戶提供審計(jì)和其他咨詢服務(wù)的趨勢(shì)已不可避免。因此，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度來(lái)考慮，還是應(yīng)該從一開(kāi)始就杜絕向客戶同時(shí)提供兩類服務(wù)的現(xiàn)象，以免影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

　　(一)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)看，能成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來(lái)源。因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)是為其他個(gè)人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務(wù)，以信息的使用為主要目標(biāo)，并不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務(wù)一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍兎?wù)的提供者，針對(duì)客戶需求給予其決策有關(guān)建議，包括建議客戶決策時(shí)應(yīng)考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實(shí)施該項(xiàng)建議。本質(zhì)上咨詢服務(wù)的對(duì)象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務(wù)不須具有獨(dú)立性。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)選擇購(gòu)買咨詢服務(wù)的動(dòng)機(jī)要比選擇購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。因?yàn)檫@種購(gòu)買行為能給企業(yè)管理當(dāng)局帶來(lái)有效的建議，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；而購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)于那些想粉飾自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以即使購(gòu)買審計(jì)服務(wù)也是別有用心，肯定會(huì)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性。

　　(二)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要傳統(tǒng)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，面臨訴訟的可能性極大。近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)論對(duì)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模還是對(duì)分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都是不利的。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大、發(fā)展較慢，需要借助審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來(lái)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費(fèi)用的需要隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開(kāi)發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

　　四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問(wèn)題及對(duì)策

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響一般而言通過(guò)發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計(jì)業(yè)務(wù)如果運(yùn)用不當(dāng)，反而會(huì)不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性。尤其是以“安達(dá)信”事件為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊案件的事實(shí)告訴人們，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面審計(jì)人員和非審計(jì)人員的不同職責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)人員和非審計(jì)人員在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著不同的角色：審計(jì)人員以經(jīng)濟(jì)警察的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，其不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)，工作是實(shí)施審計(jì)程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)表合法性及公允性提供合理的保證，并通過(guò)審計(jì)收費(fèi)獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益；而非審計(jì)人員則是作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，是對(duì)管理層負(fù)責(zé)，同樣通過(guò)服務(wù)收費(fèi)尋求經(jīng)濟(jì)利益。兩者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同決定了履行的社會(huì)責(zé)任不同，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，這兩項(xiàng)工作職能的沖突，會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)被審計(jì)單位決策的影響力威脅審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行與管理層簽定的非審計(jì)服務(wù)契約時(shí)，需要站在管理者的角度，提供各種與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識(shí)中具有權(quán)威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未替公司作出最終決策，但是當(dāng)其意見(jiàn)被采納后，就容易造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我評(píng)價(jià)等問(wèn)題，從而威脅審計(jì)獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的提高甚至超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)收入的情況，很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閾?dān)心失去高額的非審計(jì)服務(wù)收入，而在審計(jì)工作中屈從于被審計(jì)客戶，提供不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)獨(dú)立性喪失。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)的解決對(duì)策《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)是否相容作出評(píng)價(jià)。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務(wù)，《指導(dǎo)意見(jiàn)》沒(méi)有作出具體規(guī)定，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行判斷。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)：同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可以存在審計(jì)和非審計(jì)這兩大類業(yè)務(wù)，對(duì)有市場(chǎng)需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務(wù)中選擇其一而導(dǎo)致業(yè)務(wù)單一化。因?yàn)槲覈?guó)的中介市場(chǎng)原本就已經(jīng)被分割過(guò)細(xì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)單一，過(guò)于集中在鑒證業(yè)務(wù)，審計(jì)人員基本上只具備財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)知識(shí)背景，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)了解極為有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的局限性和審計(jì)人員知識(shí)和技能的局限性，反而會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，許多業(yè)內(nèi)外人士都認(rèn)為，在我國(guó)不宜過(guò)早和過(guò)嚴(yán)地阻止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多元化，積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持審計(jì)獨(dú)立性。其次，要杜絕同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一個(gè)客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明顯，有資料顯示，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時(shí)提供兩種服務(wù)所占比例為7％左右，且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時(shí)極少出現(xiàn)事務(wù)所從一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)費(fèi)用吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對(duì)獨(dú)立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，這些業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)沖突并不太明顯。但在面對(duì)國(guó)際上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的巨大壓力下，禁止同時(shí)向同一家客戶提供審計(jì)和其他咨詢服務(wù)的趨勢(shì)已不可避免。因此，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度來(lái)考慮，還是應(yīng)該從一開(kāi)始就杜絕向客戶同時(shí)提供兩類服務(wù)的現(xiàn)象，以免影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。