[摘要]年度會計報表審計是為了鑒證被審單位會計信息的真實性、合法性,以保證其信息質(zhì)量,保護投資者、債權(quán)人的利益,但虛假財務(wù)報告還是屢見不鮮,已成為全球范圍一個亟待解決的共同問題。本文根據(jù)分析會計報表審計過程,提出了會計報表舞弊產(chǎn)生的動機、形式及審計方法。

　　[關(guān)鍵詞]會計報表審計,舞弊,會計信息

　　一、會計報表審計目的及意義

　　會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審計單位的會計報表實施必要的審計，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對會計報表發(fā)表審計意見。在經(jīng)濟時代中，高科技的進步及管理水平的提高，給全球經(jīng)濟的高速發(fā)展帶來了巨大的動力和壓力。而審計發(fā)展史上，公司財務(wù)報告舞弊也一直成為困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢，給資本市場和社會審計帶來了前所未有的信譽危機。而報表審計，是指審計人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，通過一定的程序如信號偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制系統(tǒng)和管理系統(tǒng)中的故意虛假作為揭示出來，呈報給管理當(dāng)局。它包括對舞弊的預(yù)防、檢查和報告。

　?。ㄒ唬媹蟊韺徲嫷哪康?

　　1．對被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。

　　2．會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。

　　3．會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面發(fā)表審計意見。

　?。ǘ┈F(xiàn)代會計報表審計的意義

　　1．通過報表審計，有利于報表使用者做出正確的決策

　　真實可靠的會計信息是報表使用者做出正確決策的重要依據(jù)。由于企業(yè)管理當(dāng)局所處的地位，使他們難以保證會計信息的真實可靠性；又由于會計報表所提供的會計信息專業(yè)性很強，它的使用者難以對它的真實可靠性做出準(zhǔn)確的判斷，更不可能親自處理。而由獨立于企業(yè)之外的審計人員對企業(yè)會計報表進行審核，便于驗證會計報表所提供信息的真實可靠性，有利于報表使用者做出正確的決策。

　　2．通過報表審計，有利于保護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益

　　不同的報表使用者是不同的利益主體，其間通常存在一定的利益沖突。就投資者而言，他們最關(guān)心的是投資風(fēng)險和報酬，需要企業(yè)提供真實可靠的信息，以評估企業(yè)支付股利的能力和投資風(fēng)險的大?。痪蛡鶛?quán)人而言，他們最關(guān)心的是債權(quán)能否及時收回，需要企業(yè)提供真實可靠的信息，以評價企業(yè)的償債能力。但企業(yè)管理當(dāng)局為了騙取投資和債權(quán)，有可能采取弄虛作假的手段，如虛構(gòu)資產(chǎn)、隱瞞負債等，致使會計報表所提供的會計信息不能如實地反映企業(yè)的實際情況。審計人員通過對會計報表的審計，可以揭示并糾正各項錯誤和弊端，確認報表所反映內(nèi)容的真實性與正確性，有利于保護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　3．通過報表審計，有利于促使企業(yè)改善內(nèi)部管理

　　會計報表總括地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和理財過程，它幾乎涵蓋了企業(yè)所有的經(jīng)濟活動。審計人員通過對會計報表的審查分析，可以了解和揭露企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的薄弱環(huán)節(jié)以及管理中的漏洞，進而提出改進的意見和建議，促使企業(yè)改善內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益。

　　4．通過報表審計，有利于提高審計工作效率

　　財務(wù)審計，通常采用逆查法，從審查和分析會計報表著手，將會計工作的終點作為審計工作的起點。由于會計報表集中反映了企業(yè)一定時期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，通過對會計報表的分析、審查，就可以找出審計的重點和疑點，為進一步審查賬目提供線索，指明方向，使審計工作做到有的放矢，從而節(jié)約審計資源，提高審計工作的效率。

　　二、會計報表審計的核心—會計報表舞弊審計

　?。ㄒ唬媹蟊砦璞桩a(chǎn)生的動機

　　在我國，上市公司常見的舞弊動機有以下幾個。

　　1.發(fā)行股票（圈錢）

　　資金如企業(yè)體內(nèi)的血液，任何環(huán)節(jié)都需要資金，公司在通過發(fā)行股票進行融資時往往受到一定的限制：在初次發(fā)行階段，要求公司連續(xù)三年盈利；在配股階段，曾要求上市公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)盈利率超過6%。這些都導(dǎo)致上市公司進行財務(wù)包裝。公司可能通過粉飾財務(wù)報表以便說服各類資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱的“圈錢”。

　　2.二級市場炒作

　　在股票上市后，為了使股票價格能達到預(yù)期的波動——例如使股價暫時下跌，以便操縱者能夠廉價購股，取得更大的控制權(quán)或在高價出售牟取暴利，上市公司常利用財務(wù)報表舞弊達到目的。

　　3.避免戴帽或退市

　　我國上市公司財務(wù)報告舞弊的另一個動機就是避免帶上“ST”的帽子；如果已戴帽，就不愿意最終退市，這些戴帽公司一般都表現(xiàn)出強烈的扭虧為盈的欲望。

　　4.其他動機

　　高層管理人員為了仕途發(fā)展、報酬薪金、聲譽名氣，或為獲得信貸資金和商業(yè)信用，或為了減少納稅也有可能虛報會計報表。

　　（二）會計報表舞弊的形式與審查方法

　　1.高估資產(chǎn)或計價不正確

　　(1)具體形式。高估資產(chǎn)或計價不正確的具體形式有：a.存貨計價不正確。比如故意錯誤計算存貨成本以增加期末存貨價值，從而降低銷售成本。 b.高估應(yīng)收賬款。比如三年以上的應(yīng)收賬款依然掛賬，導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面凈值增加。 c.高估固定資產(chǎn)。比如對已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)項目，常年累月掛賬。 d.高估其他資產(chǎn)項目。比如將研究開發(fā)支出列作遞延資產(chǎn)。

　　(2)審計方法。對于資產(chǎn)高估現(xiàn)象，審計人員可以采用賬實核對、賬賬核對、賬證核對的方式，審查實物資產(chǎn)的真實性和計價的合理性；而對于應(yīng)收賬款、遞延資產(chǎn)項目，可以采用分析性復(fù)核等方法，發(fā)現(xiàn)并關(guān)注異常項目。

　　2．操縱收入

　　(1)具體形式。操縱收入的具體形式有：a.蓄意使用不當(dāng)會計核算方法,虛增收入。對于這種情況，審計人員可以通過審查投資業(yè)務(wù)，查閱被審計單位管理當(dāng)局或董事會的會議記錄或決議，查出相關(guān)的漏洞。b.會計期間劃分不正確。審計人員需實施銷售與收款循環(huán)審計，通過銷售截止測試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)氖杖?、費用確認方法。c.虛構(gòu)交易。常見虛構(gòu)交易的手段包括偽造購銷合同，填制虛假發(fā)票、出庫單，偽造出口報關(guān)單，虛開增值稅專用發(fā)票，偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等。

　　(2)審計方法。為發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的交易，審計人員至少應(yīng)執(zhí)行以下審計程序：a.對重要的應(yīng)收賬款進行函證，這是查出虛假銷售收入最重要的方法；b.采用分析性復(fù)核，如果發(fā)現(xiàn)銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻沒有增加或增加不大，則該公司可能存在造假現(xiàn)象；c.審核大額或非正常交易的會計記錄，尤其是期未記錄的交易；d.對于重大或復(fù)雜的合同，審計人員更應(yīng)該留心合同的具體條款以及公司的承擔(dān)能力。

　　3．費用記錄不正確

　　(1)具體形式。采用的手段包括：a.將費用跨期入賬。b.將費用掛賬，隱匿管理費用。c.利用借款費用資本化等調(diào)節(jié)利潤。

　　(2)審計方法。審計人員可以依據(jù)各種負債的明細表等，根據(jù)各種債務(wù)的利率和期限，復(fù)核各種債務(wù)利息會計處理是否恰當(dāng)

　　4．有些事項未作披露或披露產(chǎn)生誤導(dǎo)

　　(1)具體形式。擔(dān)保。上市公司一旦承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任，可能會給其帶來巨大損失，因此，盡管擔(dān)保無法在報表中被正式列為項目，但要求附注的方式在報表說明中予以披露；大股東占用資金。大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，金額巨大；交聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易包括母公司與子公司的資產(chǎn)購銷、受托經(jīng)營、資金往來、費用分擔(dān)等；訴訟事項。訴訟事項也屬于上市公司的重大不確定性事項，一旦敗訴，可能會遭受重大損失；受托理財。在股市牛氣沖天時，許多上市公司經(jīng)營不佳的問題統(tǒng)統(tǒng)通過委托理財?shù)靡越鉀Q。但是委托理財屬于高風(fēng)險的資本運作，其風(fēng)險性必會在一定時候得到充分體現(xiàn)。

　　(2)審計方法。審計人員需要從各方面收集證據(jù)，比如，向銀行函證公司擔(dān)保情況，向律師函證公司擔(dān)保和訴訟情況，關(guān)注媒體所披露的公司訴訟狀況和重大關(guān)聯(lián)交易等，以發(fā)現(xiàn)那些未作披露的事項。在審計過程中應(yīng)對上市公司管理層舞弊風(fēng)險進行測試。我國上市公司財務(wù)報告舞弊案中,高層管理人員幾乎都是財務(wù)報告舞弊的主角。可見,充分認識管理層舞弊風(fēng)險對保證審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。

　?。ㄈ媹蟊砦璞讓徲嫷陌l(fā)展趨勢

　　1．重新思考有效的舞弊識別模式

　　傳統(tǒng)的會計報表舞弊審計認為審計人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其細節(jié)。但事實證明，很多公司的會計報表舞弊往往借助于復(fù)雜而且隱蔽的會計手段，如“精心”安排下的關(guān)聯(lián)交易、期后事項、管理層的會計估計等。此時僅僅通過傳統(tǒng)的舞弊審計方式查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊顯然是比較無力的，更何況是管理層、銀行、券商的聯(lián)合舞弊。既然無法有效地從舞弊產(chǎn)生的痕跡識別舞弊，那么查找舞弊產(chǎn)生的根源則成為我們識別舞弊的一條新的思路。SASNO．99(美國審計準(zhǔn)則第99號)提出的“舞弊三角”風(fēng)險評價模式，把重點放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。SASNO．99要求注冊會計師關(guān)注管理層3個方面的舞弊因素：壓力、機會、態(tài)度。當(dāng)3個條件同時成立時就意味著管理層舞弊的動機相當(dāng)大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。

　　2．建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?

　　我國是以公有制為主體的多種經(jīng)濟成份并存的社會主義國家，我國的經(jīng)濟是社會主義的市場經(jīng)濟，決定了我國審計模式可多種方式并存，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞俏覈鴮徲嬑磥淼闹髁?，并逐步將全面風(fēng)險治理理念融入到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母鞑襟E，朝著風(fēng)險治理審計方向發(fā)展。風(fēng)險治理審計模式在我國的廣泛應(yīng)用不是一蹴而就的，是一個漸進的過程。如：加快企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，提高會計信息質(zhì)量，建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系；范審計市場運行機制，健全審計風(fēng)險保障機制；轉(zhuǎn)變審計理念，打破原有一些不適應(yīng)形勢發(fā)展的習(xí)慣做法與陳舊方式，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，認真審閱審計工作中存在的問題和缺陷，在審計理論、審計思路、審計治理、審計方法、審計內(nèi)容方面積極探索審計監(jiān)督新路子，使審計創(chuàng)新更加貼近國際慣例。在整個審計過程中，要從保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　參考文獻：

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