【文章摘要】適度的盈余管理是一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)，但過度盈余管理則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性，很容易變質(zhì)為會(huì)計(jì)舞弊，從而誤導(dǎo)投資者的投資決策，給投資者帶來嚴(yán)重的損失。因此審計(jì)人員需對(duì)盈余管理加以關(guān)注，正確認(rèn)識(shí)盈余管理動(dòng)機(jī)、方法以及披露，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　【關(guān)鍵詞】盈余管理；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

　　盈余管理是指企業(yè)的管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提，通過會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)等方法來達(dá)到平衡利潤(rùn)、穩(wěn)定股價(jià)、合理避稅等目的，最終達(dá)到主體自身利益最大化的行為。

　　盈余管理是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的必然產(chǎn)物，并不都是違規(guī)的或有害的，適度的盈余管理是一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)，但過度盈余管理則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性，很容易變質(zhì)為會(huì)計(jì)舞弊，從而誤導(dǎo)投資者的投資決策，給投資者帶來嚴(yán)重的損失。因此社會(huì)公眾要求審計(jì)人員予以關(guān)注，說明其可能造成的不良影響；同時(shí)審計(jì)人員為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也需要對(duì)盈余管理加以關(guān)注。

　　一、盈余管理的動(dòng)機(jī)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

　　從企業(yè)利益關(guān)系人的角度上看，企業(yè)業(yè)績(jī)主要影響企業(yè)所有者、潛在投資者和債權(quán)人所做出的投資決策，企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)管理者的報(bào)酬決策及稅務(wù)部門的稅收決策。

　　盈余管理的動(dòng)機(jī)有籌資動(dòng)機(jī)、管理報(bào)酬動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)和公司形象動(dòng)機(jī)等。具體體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是在資本市場(chǎng)上，上市公司為了能達(dá)到配個(gè)增發(fā)資格線，對(duì)凈資產(chǎn)收益率進(jìn)行調(diào)整；二是在管理者的薪酬契約和債務(wù)契約上，管理者通過調(diào)控可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)調(diào)節(jié)公司盈余，管理者為避免債務(wù)契約、在代理權(quán)爭(zhēng)奪中取信于股東和防止被解聘而進(jìn)行盈余管理；三是為了迎合或規(guī)避政府監(jiān)管，樹立公司形象，在股票首次公開發(fā)行、配股增發(fā)和股票融資收購(gòu)之前，管理當(dāng)局可能存在的盈余管理行為。

　　審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析，在審計(jì)的計(jì)劃階段，通過如企業(yè)內(nèi)部訪問、查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件以及當(dāng)年及以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，增加對(duì)企業(yè)的了解，了解管理人員的品行和能力以及管理人員變動(dòng)的可能性，了解被審單位所屬行業(yè)的整體狀況以及國(guó)家對(duì)該行業(yè)的政策情況及其財(cái)務(wù)狀況等的基本情況，評(píng)估被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性，確定固有風(fēng)險(xiǎn)的高低，制定有效的審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、盈余管理的途徑方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

　　盈余管理的途徑有兩條：職業(yè)判斷和規(guī)劃交易。由于可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)會(huì)計(jì)科目的核算多涉及到職業(yè)判斷，操縱難度相對(duì)較小，因而盈余管理主要利用職業(yè)判斷和規(guī)劃交易，在可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)上做文章。具體方法有：

　　1. 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：為了更好地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)可以選擇和變動(dòng)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，這就為盈余管理提供了較大的空間。再加上我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未就企業(yè)會(huì)計(jì)政策的“再選擇”制定更高的“門檻”，企業(yè)獲取額外的收益的成本很低，企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的可能性大大提高。

　　2.利用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)理論，其本身的局限性使企業(yè)通過提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來提高利潤(rùn)，也可以通過相反的方式來調(diào)低利潤(rùn)成為可能。隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性增加，對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)的難度增加，也產(chǎn)生了更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。

　　3、關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方之間由于控制關(guān)系，往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易，成為盈余管理的又一種有效途徑。

　　4、利用資產(chǎn)重組。企業(yè)為了粉飾當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可能進(jìn)行一些有盈余的一次性業(yè)務(wù)。如我國(guó)證券法規(guī)定，公司連續(xù)三年虧損將暫停或停止其上市資格，上市公司可在會(huì)計(jì)法規(guī)和政策允許的情況下采取在某年作巨額沖銷，然后在后續(xù)年度連續(xù)盈利的盈余管理策略。

　　除此之外，還有利用對(duì)交易事項(xiàng)時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)、虛構(gòu)交易或虛增資產(chǎn)等方法進(jìn)行盈余管理，且其方法在不斷更新，更具隱蔽性。

　　審計(jì)人員應(yīng)以專業(yè)懷疑的態(tài)度，在審計(jì)的實(shí)施階段重點(diǎn)關(guān)注可能發(fā)生盈余管理的報(bào)表項(xiàng)目、關(guān)注特殊交易和事項(xiàng)、關(guān)注非經(jīng)常性損益變動(dòng)以及現(xiàn)金流量與利潤(rùn)的差異等方面，運(yùn)用相關(guān)專業(yè)的技術(shù)知識(shí)、環(huán)境知識(shí)和職業(yè)判斷能力，識(shí)別不同的盈余管理，判斷其是否過度，以期控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、盈余管理的披露與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制盈余管理的最終結(jié)果反映在財(cái)務(wù)報(bào)告之中，從較長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期看，它不會(huì)減少或增加企業(yè)的實(shí)際總盈余，而是影響實(shí)際盈余在不同會(huì)計(jì)時(shí)期的分布和反映，通過“利潤(rùn)平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的內(nèi)部信息，避免股價(jià)激烈波動(dòng)，從而有助于減少因資本市場(chǎng)劇烈波動(dòng)對(duì)投資者決策行為的影響。

　　因此，只要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定允許的范圍內(nèi)進(jìn)行盈余管理，對(duì)審計(jì)意見不會(huì)產(chǎn)生影響。審計(jì)人員撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)有可能存在盈余管理的企業(yè)要持謹(jǐn)慎態(tài)度，應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作底稿，充分考慮歷年來的相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表信息，審慎發(fā)表審計(jì)意見。如果企業(yè)盈余管理的程度過高，審計(jì)人員認(rèn)為與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定的精神相背離，很可能影響到報(bào)表使用者的正確決策或做出錯(cuò)誤決策，出具保留意見或者否定意見就可能成為審計(jì)人員的選擇。

　　企業(yè)管理者當(dāng)局為追求自身利益最大化而進(jìn)行盈余管理，審計(jì)人員為降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而關(guān)注盈余管理，但盈余管理不是洪水猛獸。隨著企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)法規(guī)的逐步完善，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念不斷深入，審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平的提升，外部監(jiān)管力量的加強(qiáng)，企業(yè)、審計(jì)人員對(duì)盈余管理形成一個(gè)科學(xué)的觀念和正確的認(rèn)識(shí)，就能夠盡量減少盈余管理的負(fù)面影響，企業(yè)的盈余管理活動(dòng)也就走向了規(guī)范。

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