【摘要】 審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架為認(rèn)知審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)提供模板，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)實(shí)踐有著重要意義。文章嘗試構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的理論框架，運(yùn)用系統(tǒng)分析方法分析審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架結(jié)構(gòu)及其組成要素，深入剖析各組成要素之間的聯(lián)系，探討審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)與審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)環(huán)境的互動(dòng)關(guān)系。

　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)項(xiàng)目；后評(píng)價(jià)框架；構(gòu)成要素；影響環(huán)境

　　審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)是對(duì)已完成的審計(jì)項(xiàng)目的難度、質(zhì)量、效率所進(jìn)行的系統(tǒng)客觀的分析。審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)可以加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)外監(jiān)督、有助于審計(jì)機(jī)構(gòu)識(shí)別和警示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)機(jī)構(gòu)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的重要手段。現(xiàn)階段，由于缺乏相應(yīng)理論研究成果的支持，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)在我國(guó)進(jìn)展緩慢。本文擬對(duì)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架進(jìn)行初步探討，以期能夠?yàn)閷徲?jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)實(shí)踐提供指導(dǎo)。

　　一、審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架塑造

　　審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架是關(guān)于審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的系統(tǒng)認(rèn)知，用于解釋人們?nèi)绾问占吞幚砗笤u(píng)價(jià)信息、獲取審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)結(jié)論，揭示審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)活動(dòng)的范圍和內(nèi)在規(guī)律，是人們組織審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)活動(dòng)所遵循的規(guī)則。本文從系統(tǒng)分析審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)活動(dòng)入手塑造審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架。系統(tǒng)分析是一種成熟的跨學(xué)科方法，能夠在系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不清晰的情況下，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)存在的缺陷及其根源，尋找到解決問題的方法。將系統(tǒng)分析方法運(yùn)用于審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)研究中，需要將審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)看作一個(gè)系統(tǒng)工程，即由相互聯(lián)系、相互依存的若干元素以一定結(jié)構(gòu)組成的，具有后評(píng)價(jià)功能的有機(jī)整體。

　　審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的基本思路是：1.后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)確定后評(píng)價(jià)目標(biāo)，選擇適應(yīng)后評(píng)價(jià)目標(biāo)要求的后評(píng)價(jià)主體和后評(píng)價(jià)客體；2.后評(píng)價(jià)主體根據(jù)后評(píng)價(jià)客體的特點(diǎn)，設(shè)置后評(píng)價(jià)指標(biāo)、確立后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計(jì)后評(píng)價(jià)模型；3.后評(píng)價(jià)主體運(yùn)用后評(píng)價(jià)模型，獲得最終后評(píng)價(jià)結(jié)果，編制后評(píng)價(jià)報(bào)告；4.后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)根據(jù)后評(píng)價(jià)報(bào)告，調(diào)整未來工作計(jì)劃、表彰或處分相關(guān)審計(jì)人員，這個(gè)環(huán)節(jié)是上一輪審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的終點(diǎn)，又是新一輪審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的起點(diǎn)。基于這一思路，筆者認(rèn)為審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)由后評(píng)價(jià)目標(biāo)、后評(píng)價(jià)主體、后評(píng)價(jià)客體、后評(píng)價(jià)指標(biāo)、后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、后評(píng)價(jià)模型、后評(píng)價(jià)報(bào)告七個(gè)要素構(gòu)成。這七個(gè)要素之間的邏輯關(guān)系如圖1所示。

　　可以看出，后評(píng)價(jià)目標(biāo)是審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的邏輯起點(diǎn)，在整個(gè)系統(tǒng)中起統(tǒng)領(lǐng)全局的作用，直接或間接決定其他六個(gè)要素；后評(píng)價(jià)主體和后評(píng)價(jià)客體共同決定和制約著后評(píng)價(jià)指標(biāo)、后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、后評(píng)價(jià)模型的選擇，而后評(píng)價(jià)指標(biāo)、后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、后評(píng)價(jià)模型是后評(píng)價(jià)報(bào)告的前提條件。圖1還顯示，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)是一個(gè)開放系統(tǒng)，與系統(tǒng)所依存的外部環(huán)境休戚相關(guān)。審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)與后評(píng)價(jià)環(huán)境的相互作用關(guān)系表現(xiàn)為：審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)必須適應(yīng)后評(píng)價(jià)環(huán)境的需要，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)能夠促進(jìn)審計(jì)工作水平的提高，從而反作用于后評(píng)價(jià)環(huán)境的改善。

　　二、審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的構(gòu)成要素

　　審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)是由系統(tǒng)要素相互融合而構(gòu)成的一套結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、首尾銜接的體系。審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)整體功能的實(shí)現(xiàn)，需要各系統(tǒng)要素相互協(xié)調(diào)、相互配合。

　?。ㄒ唬┖笤u(píng)價(jià)目標(biāo)

　　后評(píng)價(jià)目標(biāo)是指審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)要達(dá)到的最終目的。除了對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在價(jià)值進(jìn)行選擇排序外，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)可以實(shí)現(xiàn)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率等核心目標(biāo)。后評(píng)價(jià)目標(biāo)必須經(jīng)由評(píng)價(jià)前、評(píng)價(jià)中、評(píng)價(jià)后的一系列過程實(shí)現(xiàn)：首先，明確審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的方向及相應(yīng)獎(jiǎng)懲措施，引導(dǎo)審計(jì)人員根據(jù)后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的要求實(shí)施審計(jì)；其次，通過審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)判斷審計(jì)項(xiàng)目的優(yōu)劣，比較審計(jì)項(xiàng)目之間的差距，尋找縮短距離的方法；最后，依據(jù)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)審計(jì)人員實(shí)施獎(jiǎng)懲，調(diào)整后續(xù)的審計(jì)計(jì)劃。

　　（二）后評(píng)價(jià)主體

　　后評(píng)價(jià)主體是實(shí)施后評(píng)價(jià)工作的組織和人員。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自身業(yè)務(wù)進(jìn)行后評(píng)價(jià)時(shí)，后評(píng)價(jià)主體由本機(jī)構(gòu)內(nèi)部專業(yè)人員構(gòu)成，其中應(yīng)包括少數(shù)實(shí)施被評(píng)估項(xiàng)目的審計(jì)人員；考慮審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性和專業(yè)知識(shí)的需要，也可以聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)外部專家輔助實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)，但是由于審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的保密性，外部專家人數(shù)不宜過多。上級(jí)監(jiān)管部門為實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查，可以派遣專家組對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)實(shí)施情況進(jìn)行后評(píng)價(jià)，此時(shí)后評(píng)價(jià)主體就是審計(jì)機(jī)構(gòu)外部專家組。

　?。ㄈ┖笤u(píng)價(jià)客體

　　后評(píng)價(jià)客體是后評(píng)價(jià)主體所要評(píng)價(jià)的審計(jì)項(xiàng)目。通常情況下，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)可以在本年度審計(jì)工作終結(jié)時(shí)定期進(jìn)行，也可以根據(jù)實(shí)際需要不定期組織實(shí)施；后評(píng)價(jià)客體在已經(jīng)完成的審計(jì)項(xiàng)目中選取，應(yīng)當(dāng)覆蓋不同業(yè)務(wù)類型，優(yōu)先考慮規(guī)模大、社會(huì)關(guān)注程度高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，同時(shí)對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)和最具發(fā)展?jié)摿Φ捻?xiàng)目給予足夠的關(guān)注。當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)為審計(jì)人員薪酬決策提供依據(jù)時(shí)，后評(píng)價(jià)客體應(yīng)該是審計(jì)人員參與實(shí)施的所有審計(jì)項(xiàng)目；當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)作為全面質(zhì)量監(jiān)督和評(píng)選優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的手段時(shí)，后評(píng)價(jià)應(yīng)該針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的所有審計(jì)項(xiàng)目。

　?。ㄋ模┖笤u(píng)價(jià)指標(biāo)

　　后評(píng)價(jià)指標(biāo)貫穿審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的全過程，是審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。后評(píng)價(jià)主體應(yīng)該根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的內(nèi)容，在審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效率及審計(jì)難度等方面，設(shè)置客觀、操作性較強(qiáng)的后評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。此外，后評(píng)價(jià)目標(biāo)和后評(píng)價(jià)客體的性質(zhì)差異也會(huì)影響后評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)定；后評(píng)價(jià)目標(biāo)要求、審計(jì)項(xiàng)目所屬業(yè)務(wù)類型、審計(jì)項(xiàng)目所處階段等因素是決定后評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇和后評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重分配的重要因素。

　?。ㄎ澹┖笤u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是衡量后評(píng)價(jià)指標(biāo)優(yōu)劣的尺度。后評(píng)價(jià)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)后評(píng)價(jià)指標(biāo)的內(nèi)涵以及后評(píng)價(jià)目標(biāo)的要求，設(shè)定恰當(dāng)合理的后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。定量指標(biāo)的后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是量化、準(zhǔn)確的數(shù)值或數(shù)值區(qū)間；定性指標(biāo)的后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)盡可能明確、具體，以減少主觀因素對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果的影響。后評(píng)價(jià)主體可以將本行業(yè)的先進(jìn)水平或平均水平、本機(jī)構(gòu)的預(yù)算目標(biāo)、本機(jī)構(gòu)的歷史數(shù)據(jù)、專家的經(jīng)驗(yàn)判斷值等數(shù)據(jù)和事實(shí)作為后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。┖笤u(píng)價(jià)模型

　　后評(píng)價(jià)模型是對(duì)后評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)所運(yùn)用的程序和方法。在后評(píng)價(jià)模型中，引入經(jīng)典的評(píng)價(jià)方法，不僅可以簡(jiǎn)化后評(píng)價(jià)模型的論證環(huán)節(jié)，還能夠增加后評(píng)價(jià)報(bào)告使用者對(duì)模型的認(rèn)同和接受程度。常用的評(píng)價(jià)方法有國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算、生產(chǎn)函數(shù)、效益費(fèi)用分析、邏輯框架法、矩陣分析法、多目標(biāo)決策等。各種評(píng)價(jià)方法的適用條件和優(yōu)缺點(diǎn)不盡相同，應(yīng)該根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)指標(biāo)、指標(biāo)權(quán)重要求等具體情況進(jìn)行選擇。

　　（七）后評(píng)價(jià)報(bào)告

　　后評(píng)價(jià)報(bào)告是審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的最終結(jié)論。后評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)當(dāng)清晰、完整地反映被評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目的總體狀況和本次審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)工作的過程及成果，包括審計(jì)項(xiàng)目概況、后評(píng)價(jià)主體簡(jiǎn)介、后評(píng)價(jià)程序及方法、后評(píng)價(jià)內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)、后評(píng)價(jià)結(jié)論及建議等內(nèi)容。后評(píng)價(jià)主體應(yīng)該在既定時(shí)限內(nèi)向其派出機(jī)構(gòu)提交審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)報(bào)告，以便審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)報(bào)告使用者能夠及時(shí)獲取有效信息。

　　三、影響審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的環(huán)境

　　審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)是一個(gè)與外界環(huán)境有著密切聯(lián)系的開放系統(tǒng)。審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的影響因素眾多，不僅包括經(jīng)濟(jì)、法律、文化等宏觀環(huán)境，還涉及后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、審計(jì)業(yè)務(wù)委托人等微觀個(gè)體。

　　（一）宏觀環(huán)境影響

　　1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要強(qiáng)有力的審計(jì)監(jiān)督，為財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供合理保證，這決定了審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)要以防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為后評(píng)價(jià)目標(biāo)。此外，審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)可以在審計(jì)機(jī)構(gòu)中引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，從而提升審計(jì)質(zhì)量和效率，在一定程度上緩解審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨的生存壓力。從這一角度來看，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)以及宏觀經(jīng)濟(jì)狀況決定了審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)存在的意義和目的。

　　2.法律環(huán)境影響

　　法律規(guī)定了合法行為的限定條件，并以其強(qiáng)制性規(guī)范人們的行為。審計(jì)人員的審計(jì)行為是否有相關(guān)法律文件的支持，是否存在具體審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該審計(jì)業(yè)務(wù)類型進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，是確立審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要影響因素；審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)離不開法律的保障，以法律形式規(guī)范審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的內(nèi)容和形式，使審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)有法可依，可以促進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的發(fā)展。

　　3.文化環(huán)境影響

　　與審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)相關(guān)的學(xué)術(shù)研究成果，能夠指導(dǎo)和改善審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)實(shí)踐：審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)框架的研究成果可以用于解釋審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的范圍和規(guī)律性，為審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)實(shí)踐提供模板；審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)流程的研究成果可以改進(jìn)后評(píng)價(jià)流程，提高審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的質(zhì)量和效率；審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究成果可以幫助后評(píng)價(jià)主體明確審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的方向，為設(shè)計(jì)審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)指標(biāo)提供參考；數(shù)學(xué)、系統(tǒng)工程等學(xué)科領(lǐng)域的研究成果可以優(yōu)化后評(píng)價(jià)模型，提高審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)結(jié)果的精度。

　?。ǘ┪⒂^環(huán)境影響

　　1.后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)影響

　　后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)是審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)的組織者和決策者，可以是實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)機(jī)構(gòu)及其上級(jí)監(jiān)管部門。業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、總體戰(zhàn)略規(guī)劃等因素，都會(huì)促使后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量和效率。后評(píng)價(jià)派出機(jī)構(gòu)需要根據(jù)后評(píng)價(jià)目標(biāo)、審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)狀況選擇后評(píng)價(jià)主體和后評(píng)價(jià)客體，綜合后評(píng)價(jià)報(bào)告的建議，調(diào)整新審計(jì)業(yè)務(wù)的決策和實(shí)施，表彰或處分相關(guān)的審計(jì)人員，以保障后評(píng)價(jià)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。

　　2.其他微觀個(gè)體影響

　　在審計(jì)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)過程中，后評(píng)價(jià)主體需要向相關(guān)單位和個(gè)人索取資料，以對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行后評(píng)價(jià)。審計(jì)信息使用頻率、審計(jì)建議采納率、糾正金額的比率和類型、審計(jì)項(xiàng)目的滿意程度、審計(jì)所提高的經(jīng)濟(jì)效益比率等資料需要由被審計(jì)單位、審計(jì)業(yè)務(wù)委托人以及其他單位提供。相關(guān)單位是否配合后評(píng)價(jià)主體、相關(guān)資料是否真實(shí)和完整，會(huì)影響后評(píng)價(jià)主體對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的判斷。

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