摘要：近年來(lái)，內(nèi)部審計(jì)外部化已逐漸成為一種趨勢(shì)，企業(yè)越來(lái)越多地將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交由咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)承擔(dān)。分析企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的可行性，探討內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)現(xiàn)方式及選擇形式，旨在為我國(guó)企業(yè)完善內(nèi)部審計(jì)制度提供建議。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外部化；可行性；實(shí)現(xiàn)途徑

　　內(nèi)部審計(jì)外部化又稱內(nèi)部審計(jì)外包，是指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給企業(yè)外部的機(jī)構(gòu)或其他外部專業(yè)人員來(lái)實(shí)施，履行內(nèi)部審計(jì)職能。上世紀(jì)90年代， 內(nèi)部審計(jì)外部化在西方國(guó)家已成為普遍的現(xiàn)象，成為解決內(nèi)部審計(jì)職能弱化的重要手段之一。近些年，我國(guó)也有越來(lái)越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實(shí)踐證明，這為在一定程度上解決制約我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的瓶頸問題、提高審計(jì)工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的職能作用起到了積極的促進(jìn)作用。

　　一、我國(guó)企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的可行性

　　在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化有著現(xiàn)實(shí)的可行性，因?yàn)槲覈?guó)內(nèi)部審計(jì)在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員很難完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能，難以滿足管理者對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和各種管理審計(jì)的需要。

　　（一）理論依據(jù)

　　根據(jù)代理理論，會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量、記錄和報(bào)告，審計(jì)是在會(huì)計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行重新評(píng)價(jià)。公司外部的各個(gè)委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當(dāng)局也會(huì)依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。唯有把內(nèi)部審計(jì)外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計(jì)外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個(gè)委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會(huì)依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣，最高管理當(dāng)局對(duì)外是受托人，對(duì)內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實(shí)說(shuō)明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計(jì)外部化成為可能。

　?。ǘ┈F(xiàn)實(shí)需求

　　隨著會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的對(duì)外開放，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，外部審計(jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)將越來(lái)越激烈，嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)將迫使大量會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。在我國(guó)，執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)外包可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)份額，降低高風(fēng)險(xiǎn)的傳統(tǒng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入中的比重，對(duì)促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進(jìn)作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國(guó)企業(yè)處于全球范圍的激烈競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中，迫于競(jìng)爭(zhēng)的壓力，企業(yè)要求通過(guò)改善內(nèi)部審計(jì)工作來(lái)提高其經(jīng)營(yíng)效率。由于外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司內(nèi)部沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠?yàn)楣芾懋?dāng)局提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)外包有利于降低企業(yè)的審計(jì)成本，并且使企業(yè)騰出更多的時(shí)間和管理資源，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)管理當(dāng)局也能夠集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，從總體上有利于企業(yè)提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，從現(xiàn)實(shí)上看，內(nèi)部審計(jì)外包可以成為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙贏的戰(zhàn)略選擇。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)現(xiàn)途徑

　　從西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外部化大致有兩種形式：一是內(nèi)部審計(jì)職能全部外包，二是內(nèi)部審計(jì)職能部分外包。我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)濟(jì)形式多樣化、規(guī)模各異，各地區(qū)間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理水平、內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實(shí)際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、企業(yè)文化、管理水平以及內(nèi)部審計(jì)的能力，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力為目的，權(quán)衡利弊，選擇最適合自身的內(nèi)部審計(jì)外部化的形式。概括起來(lái)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，可通過(guò)以下方式實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化。

　　（一）最簡(jiǎn)單的外包形式是內(nèi)審的補(bǔ)充，即將特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專業(yè)人士如工程、計(jì)算機(jī)、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。如在審計(jì)外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請(qǐng)懂當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員提供幫助。在審計(jì)特殊領(lǐng)域如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)時(shí)，企業(yè)可聘請(qǐng)精通計(jì)算機(jī)操作的專家參與。在這種形式下，內(nèi)部審計(jì)功能仍主要由組織內(nèi)部的審計(jì)師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。

　?。ǘ徲?jì)管理咨詢。審計(jì)管理咨詢是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)管理咨詢服務(wù)還包括對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等，為組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機(jī)構(gòu)，即企業(yè)將全部?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的某些程序外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部中介機(jī)構(gòu)。部分外包下，內(nèi)部審計(jì)人員與外包審計(jì)人員要進(jìn)行分工協(xié)作。內(nèi)部審計(jì)人員的主要工作是對(duì)日常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，承擔(dān)不太重要的內(nèi)審工作，同時(shí)，內(nèi)審人員可以利用其信息優(yōu)勢(shì)將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機(jī)密的重要信息傳遞給外包審計(jì)人員，使其對(duì)企業(yè)有一個(gè)較為全面的了解，提高其評(píng)價(jià)和建議的針對(duì)性、合理性。外包審計(jì)人員的主要工作是重要的、技術(shù)難度高或?qū)I(yè)性強(qiáng)的，還有內(nèi)部審計(jì)人員難以勝任的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)信息化審計(jì)、環(huán)保審計(jì)、基建項(xiàng)目審計(jì)、符合性測(cè)試等。

　　（四）內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全部交予會(huì)計(jì)師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，但是，可保留內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評(píng)價(jià)外包合同的履行情況及效果，并擔(dān)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內(nèi)部審計(jì)外包反對(duì)者的指責(zé)，其主要缺點(diǎn)是使內(nèi)部審計(jì)喪失了主導(dǎo)地位，容易產(chǎn)生“套牢”效應(yīng)，而且內(nèi)部審計(jì)也失去了連續(xù)性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎(chǔ)，又能借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)給予糾正以減少損失，并通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理化的建議來(lái)完善戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內(nèi)部審計(jì)的增值效益。

　?。ㄎ澹﹨f(xié)力式委外，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)前主席大衛(wèi)·理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員共同協(xié)作來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補(bǔ)充相似，只是它更強(qiáng)調(diào)在這種方式下內(nèi)部審計(jì)外包的目的是增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的核心競(jìng)爭(zhēng)力，它要求企業(yè)的首席審計(jì)官必須處于內(nèi)部審計(jì)的主導(dǎo)地位，內(nèi)部審計(jì)功能主要由內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)，內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行大部分審計(jì)項(xiàng)目，工作重點(diǎn)放在企業(yè)面臨的關(guān)鍵問題上；對(duì)于一些非核心、非常規(guī)的審計(jì)業(yè)務(wù)，如環(huán)境審計(jì)、合同審計(jì)等可以利用外部審計(jì)人員，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內(nèi)部審計(jì)部門的主導(dǎo)地位，又利用外部審計(jì)人員的智力資源為企業(yè)提供服務(wù)，有利于中小企業(yè)持續(xù)增值。

　　上述各種內(nèi)部審計(jì)外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包及實(shí)現(xiàn)的方式可能都有所不同。內(nèi)部審計(jì)外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要決定的，更是由內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)組織之間競(jìng)爭(zhēng)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，是內(nèi)部審計(jì)資源和外部審計(jì)資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳使用效率的過(guò)程。在內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)組織之間如何選擇，是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)本身的價(jià)值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過(guò)使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計(jì)外包方法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。為在激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，穩(wěn)步、持續(xù)地實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。

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