摘要：近年來，內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來越多地將內部審計業(yè)務交由咨詢機構來承擔。分析企業(yè)內部審計外部化的可行性，探討內部審計外部化的實現方式及選擇形式，旨在為我國企業(yè)完善內部審計制度提供建議。

　　關鍵詞：內部審計外部化；可行性；實現途徑

　　內部審計外部化又稱內部審計外包，是指企業(yè)將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給企業(yè)外部的機構或其他外部專業(yè)人員來實施，履行內部審計職能。上世紀90年代， 內部審計外部化在西方國家已成為普遍的現象，成為解決內部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來越多的企業(yè)和事業(yè)單位關注和采取了這一做法，實踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業(yè)內部審計發(fā)展的瓶頸問題、提高審計工作質量、更好地發(fā)揮內部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。

　　一、我國企業(yè)實行內部審計外部化的可行性

　　在我國實行內部審計外部化有著現實的可行性，因為我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導致企業(yè)內部審計機構和人員很難完全實現內部審計的職能，難以滿足管理者對財務審計和各種管理審計的需要。

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　　根據代理理論，會計是對受托責任的履行過程和結果進行確認計量、記錄和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結果進行重新評價。公司外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當局也會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果。內部審計在一個企業(yè)內部擔任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托代理關系下形成的逆向選擇和道德風險問題。唯有把內部審計外部化，才能從根本上解決內部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果，這樣，最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這種“身兼兩任”的現實說明了內部受托責任是外部受托責任向公司內部的延伸。這種內、外部受托責任的一致性，使內部審計外部化成為可能。

　　（二）現實需求

　　隨著會計服務市場的對外開放，國外會計師事務所業(yè)務范圍的不斷擴大，外部審計業(yè)務的競爭將越來越激烈，嚴峻的現實將迫使大量會計師事務所拓展新的業(yè)務，管理咨詢、稅務服務和內部審計業(yè)務等必將有著廣闊的發(fā)展前景。在我國，執(zhí)行內部審計外包可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風險的傳統(tǒng)注冊會計師業(yè)務在會計師事務所收入中的比重，對促進我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當中，迫于競爭的壓力，企業(yè)要求通過改善內部審計工作來提高其經營效率。由于外部注冊會計師與公司內部沒有內在的利益沖突和聯系，因此，他們能夠為管理當局提供更具獨立性和客觀性的評價結果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時，內部審計外包有利于降低企業(yè)的審計成本，并且使企業(yè)騰出更多的時間和管理資源，用于生產經營管理，企業(yè)管理當局也能夠集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，從總體上有利于企業(yè)提升競爭優(yōu)勢。因此，從現實上看，內部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務所的雙贏的戰(zhàn)略選擇。

　　二、內部審計外部化的實現途徑

　　從西方國家的經驗來看，內部審計外部化大致有兩種形式：一是內部審計職能全部外包，二是內部審計職能部分外包。我國中小企業(yè)數量眾多，經濟形式多樣化、規(guī)模各異，各地區(qū)間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會計核算、財務管理水平、內部控制以及內部審計機構的設置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應根據本單位的實際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經營特點、企業(yè)文化、管理水平以及內部審計的能力，以實現企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競爭力為目的，權衡利弊，選擇最適合自身的內部審計外部化的形式。概括起來，企業(yè)應根據自身具體情況，可通過以下方式實現內部審計外部化。

　　（一）最簡單的外包形式是內審的補充，即將特定部分的內部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業(yè)人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。如在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領域如電子數據處理系統(tǒng)時，企業(yè)可聘請精通計算機操作的專家參與。在這種形式下，內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協(xié)助作用。

　?。ǘ徲嫻芾碜稍儭徲嫻芾碜稍兪菚嫀熓聞账F有咨詢或審計業(yè)務的延伸，這種形式下，會計師事務所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內部審計機構設置、人員數量及配備，并可幫助企業(yè)制定內部審計計劃。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等，為組織的內部審計機構能順利圓滿地開展內審工作鋪路。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嫎I(yè)務部分外包給外部中介機構，即企業(yè)將全部內部審計業(yè)務中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介機構。部分外包下，內部審計人員與外包審計人員要進行分工協(xié)作。內部審計人員的主要工作是對日常性的經濟活動進行監(jiān)控，承擔不太重要的內審工作，同時，內審人員可以利用其信息優(yōu)勢將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業(yè)有一個較為全面的了解，提高其評價和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術難度高或專業(yè)性強的，還有內部審計人員難以勝任的內部審計業(yè)務，如會計信息化審計、環(huán)保審計、基建項目審計、符合性測試等。

　?。ㄋ模﹥炔繉徲嬄毮苋客獍o會計師事務所，即將內部審計業(yè)務全部交予會計師事務所全權處理。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門，但是，可保留內部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔當在會計師事務所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內部審計外包反對者的指責，其主要缺點是使內部審計喪失了主導地位，容易產生“套牢”效應，而且內部審計也失去了連續(xù)性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設立內部審計機構的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎，又能借助于注冊會計師所實施的內部審計發(fā)現問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰(zhàn)略設想，優(yōu)化組織行動方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內部審計的增值效益。

　　（五）協(xié)力式委外，國際內部審計師協(xié)會前主席大衛(wèi)·理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內部審計人員共同協(xié)作來提高內部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補充相似，只是它更強調在這種方式下內部審計外包的目的是增進企業(yè)內部審計部門的核心競爭力，它要求企業(yè)的首席審計官必須處于內部審計的主導地位，內部審計功能主要由內部審計人員承擔，內部審計人員執(zhí)行大部分審計項目，工作重點放在企業(yè)面臨的關鍵問題上；對于一些非核心、非常規(guī)的審計業(yè)務，如環(huán)境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進而提高內部審計實施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內部審計部門的主導地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業(yè)提供服務，有利于中小企業(yè)持續(xù)增值。

　　上述各種內部審計外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。內部審計外包與否是管理層根據本單位具體情況和需要決定的，更是由內部審計部門和外部審計組織之間競爭來實現的，是內部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復雜的過程，因為內部審計業(yè)務本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過使用創(chuàng)新的內部審計外包方法實現內部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩(wěn)步、持續(xù)地實現企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。

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