摘要：近些年，關(guān)于內(nèi)部審計外包的諸多方面一直都是國內(nèi)外理論界與實務(wù)界關(guān)注和討論的焦點，而且國外的實踐也證明了內(nèi)部審計外包能有效地幫助公司實現(xiàn)管理層的經(jīng)營和戰(zhàn)略目標。隨著內(nèi)部審計職能不斷擴大，注冊會計師事務(wù)所實力不斷增強，將部分審計外包不失為我國上市公司未來的一條選擇途徑。由于目前內(nèi)部審計外包在我國尚屬新生事物，我國還沒有完善的法律規(guī)范對其進行規(guī)范，文章試從國內(nèi)外法律法規(guī)兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內(nèi)部審計外包的可行性。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；上市公司；法律法規(guī)

　　一、前言

　　隨著經(jīng)濟全球化浪潮日益深化以及市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，企業(yè)原有的組織行為也越來越受到嚴重沖擊。而現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展實質(zhì)上就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因而企業(yè)管理層應(yīng)將關(guān)注的重點放在組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，即是將其相對有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)中去，以提高自身的核心競爭能力?；谶@種思想，西方國家的一些企業(yè)為了組織重塑和流程再造，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包，正是在這種背景下，二十世紀八十年代末最早由安達信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出一種觀點：對于資源有限的企業(yè)，完全可以將內(nèi)部審計交給專業(yè)的服務(wù)公司（比如會計師事務(wù)所）來做，以節(jié)約資源投入到自己的核心業(yè)務(wù)上去，從而提高組織的核心競爭力，即內(nèi)部審計外包。

　　所謂內(nèi)部審計外包就是指企業(yè)管理層出于節(jié)省財務(wù)開支、提高內(nèi)部審計質(zhì)量和自身核心競爭力等因素的考慮，將本企業(yè)的內(nèi)部審計工作部分或全部委托給會計師事務(wù)所或者其他專業(yè)人員完成的一種方式，又稱內(nèi)部審計外部化。

　　關(guān)于內(nèi)部審計外包的形式，主要是分為四種：一是補充（Supplementation），即將部分的內(nèi)部審計職能賦予第三方，如在一些關(guān)鍵的內(nèi)審計項目中聘請外界專業(yè)人士或者在審計外地的分公司時，聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉當?shù)亓曀椎膶徲嬋藛T等。通過補充，外部簽約人和公司內(nèi)部審計部門可以共同完成短期內(nèi)需要大量時間或者需要專門技術(shù)的工作。二是審計管理咨詢（auditing management consultation），主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。三是全外包（total out souring），在這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是為了進行合理的經(jīng)營性審計，就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)。它比較適合于本來就未設(shè)立也不打算設(shè)立內(nèi)部審計職能的中小企業(yè)。四是合作內(nèi)審，即部分外包，在這種外包形式下，內(nèi)審工作由一個統(tǒng)一的項目或工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師，但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種合作審計的結(jié)果分別承擔不同的責任。

　　到目前為止，雖然由于多種原因，內(nèi)部審計外包在我國應(yīng)用的還很少，但多年來一直都是國內(nèi)外理論界關(guān)注和爭論的焦點。國內(nèi)對其的研究主要集中在：一是內(nèi)部審計外包可行性的理論依據(jù)。二是關(guān)于內(nèi)部審計外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據(jù)，但均是點到為止，比較淺顯。因涉及到國內(nèi)和國外上市兩種情況，本文試從國內(nèi)外法律法規(guī)兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內(nèi)部審計外包的可行性。

　　二、從美國法律法規(guī)的角度

　　1978年，美國注冊會計師協(xié)會（即AICPA）發(fā)布的《審計人員職責委員會報告》中聲稱“傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證實不再適用。”

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）自1941年成立對“內(nèi)部審計”這一概念做了第一次定義開始，至今共發(fā)表了7個內(nèi)部審計定義，這些定義修改和發(fā)展的過程，記錄了內(nèi)部審計前進的足跡，其中前四次的定義中并未涉及到內(nèi)部審計的主體性問題。1990年IIA發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》對內(nèi)部審計的定義做了第五次修正：“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作，對其活動進行審查和評價。”這條定義突出的一點是，把內(nèi)部審計定義為：是建立在一個組織內(nèi)部的，暗示著內(nèi)部審計的主體應(yīng)該只局限于組織內(nèi)部，外部主體不能參與內(nèi)審工作，以與外部審計相區(qū)別。

　　1996年5月，AICPA發(fā)布了道德準則解釋《征求意見稿：擴展的審計服務(wù)》，認為只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動，就不會損害注冊會計師的獨立性。

　　2001年IIA發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》對內(nèi)部審計的定義做了第七次修訂：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”它去掉了“在組織內(nèi)部”的限定，解除了內(nèi)部審計業(yè)務(wù)主體的限制，暗示著內(nèi)部審計作為一項客觀的活動，并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立，亦可以通過外包來獲得，從而使內(nèi)部審計外包成為可能。

　　2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOA）第201條款被禁止的行為中規(guī)定：會計師事務(wù)所向證券發(fā)行人提供審計服務(wù)的同時提供內(nèi)部審計外包服務(wù)是違法，即不能將報表審計與內(nèi)部審計同時交給同一會計師事務(wù)所來做。雖然薩班斯法案對內(nèi)部審計外包做出了限制，但并未完全禁止，即由除提供報表審計服務(wù)以外的其他會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計外包是允許的。

　　由上可以看出，我國的公司要想在美國上市，在做好內(nèi)部控制的同時，將部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給非提供財務(wù)報表審計的其他會計師事務(wù)所在法律上是可行的。

　　三、從中國法律法規(guī)的角度

　　1983年8月，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)了審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提出建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。

　　1994年頒布的《中華人民共和國審計法》中明確規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。”

　　2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》：“公司應(yīng)確定專門職能部門負責內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作”，“公司可根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點安排該職能部門的設(shè)置。”

　　2007年7月1日《深圳證券交易所上市內(nèi)部控制指引》：“公司應(yīng)按照本指引規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計部門，直接對董事會負責。”

　　2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當加強內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨立性。”

　　2009年10月3日，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》中提出：為大力發(fā)展會計、審計等經(jīng)濟鑒證類中介行業(yè)，“力爭通過5年左右的時間，大幅度拓展會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。在鞏固原有財務(wù)會計報告審計、資本驗證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展。”

　　2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》中要求：“2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執(zhí)行配套指引的公司，應(yīng)當對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應(yīng)當聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。

　　以上是我國內(nèi)部審計逐步發(fā)展的一個過程?？梢钥闯觯瑑?nèi)部審計只是一種范圍性的概念，而不是主體性的概念。我國的法律法規(guī)大多僅是針對建立健全內(nèi)部審計制度和機構(gòu)做出了相關(guān)的規(guī)定，但對內(nèi)部審計具體是由組織內(nèi)部自置的審計機構(gòu)實施，還是可以部分外包給中介機構(gòu)實施，即對內(nèi)部審計的主體并未做出限定。因而不管是內(nèi)置還是部分外包只要履行了內(nèi)部審計的相關(guān)職能，使內(nèi)控環(huán)節(jié)存在且發(fā)揮了其應(yīng)有的作用，都是符合我國法律規(guī)定的。特別是原來屬于內(nèi)部審計三駕馬車之一的內(nèi)部控制審計，在2010年五部委聯(lián)合發(fā)布的“關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知”明確規(guī)定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”，“應(yīng)當聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。”即由獨立的會計師事務(wù)所接受委托，負責公司的內(nèi)部控制審計，出具內(nèi)部控制審計報告。雖然這里的內(nèi)部控制審計僅是針對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，而不是企業(yè)內(nèi)部控制的整體，但或多或少亦從側(cè)面證明了內(nèi)部審計外包是可行的。

　　綜上所述，內(nèi)部審計其實是一種制度建設(shè)，其所依托的組織形式并不是法律法規(guī)強制規(guī)范的內(nèi)容。內(nèi)部審計外包的實質(zhì)是內(nèi)部審計主體的外部化，而不是內(nèi)部審計內(nèi)涵的改變，內(nèi)部審計外包無論是在美國還是在國內(nèi)從法律法規(guī)的角度來看均是可行的。

　　參考文獻：

　　1.俞杰.企業(yè)內(nèi)部審計外部化研究[D].蘇州大學,2006．

　　2.楊柳旭.內(nèi)部審計外包問題研究[D].東北財經(jīng)人學,2007．

　　3.孫燕東.我國內(nèi)部審計外部化問題研究[D].東北林業(yè)大學,2003．