摘要：1990年以來(lái)，隨著環(huán)境保護(hù)觀念的不斷深入，環(huán)境審計(jì)在西方國(guó)家得到了較快發(fā)展，與此同時(shí)，相關(guān)的研究也大量涌現(xiàn)。學(xué)者們從不同的角度對(duì)環(huán)境審計(jì)的基本理論與主體，公司環(huán)境審計(jì)政策選擇與成本效益，規(guī)則與立法，程序與方法等問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究。這些研究對(duì)于我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究和相關(guān)實(shí)務(wù)均具有一定的借鑒意義。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì)；環(huán)境治理；法律監(jiān)管；內(nèi)部審計(jì)

　　一、 引言

　　科學(xué)技術(shù)和工業(yè)化的迅速發(fā)展使人類物質(zhì)生活水平得到了極大提高，但這在很大程度上是以犧牲環(huán)境和資源為代價(jià)的。第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著工業(yè)化、城市化進(jìn)程的加快，人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響越來(lái)越大，尤其是一些國(guó)家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而忽視環(huán)境的保護(hù)與治理，這導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導(dǎo)致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，并引起國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注。目前，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要議題。

　　有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國(guó)（地區(qū)）、有關(guān)國(guó)際組織以及各類企業(yè)、非營(yíng)利組織的關(guān)注。許多國(guó)際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國(guó)家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計(jì)指南。從實(shí)踐來(lái)看，在西方國(guó)家，環(huán)境審計(jì)在政府部門、私營(yíng)組織當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來(lái)，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家的政府環(huán)境審計(jì)都得到了快速發(fā)展。在各類私營(yíng)組織中，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)更是發(fā)展迅猛。1991年一項(xiàng)對(duì)75家加拿大私營(yíng)公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計(jì)計(jì)劃［1］。1992年普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產(chǎn)業(yè)公司進(jìn)行的調(diào)查表明，有許多公司實(shí)施了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，其中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到33%，對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關(guān)的報(bào)告要求進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到40%，對(duì)內(nèi)部環(huán)境政策與程序的遵循性進(jìn)行審計(jì)的公司達(dá)到58%［2］。

　　1983年以來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計(jì)工作，并且隨著我國(guó)環(huán)境保護(hù)與治理力度的日益加大，我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說(shuō)，我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)工作還存在許多不足，無(wú)論是審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)，還是審計(jì)方法，均有待進(jìn)一步研究，而且人們對(duì)于環(huán)境審計(jì)的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問(wèn)題還存在不同程度的模糊認(rèn)識(shí)。隨著我國(guó)環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”以及“低碳經(jīng)濟(jì)”觀念的不斷深入，我國(guó)有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作，以促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究。由于國(guó)外環(huán)境審計(jì)發(fā)展相對(duì)成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對(duì)國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要的回顧和總結(jié)，以期對(duì)我國(guó)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。

　　二、 國(guó)外環(huán)境審計(jì)理論研究回顧

　　鑒于環(huán)境審計(jì)的重要性，許多國(guó)際組織都對(duì)其進(jìn)行了研究，并發(fā)布了相關(guān)的指引、規(guī)范。這些指引和規(guī)范極大地推動(dòng)了相關(guān)國(guó)家和地區(qū)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。限于篇幅，本文只回顧相關(guān)的理論研究文獻(xiàn)。

　　國(guó)外學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的關(guān)注主要集中于以下幾方面。

　?。ㄒ唬?環(huán)境審計(jì)的基本概念

　　環(huán)境審計(jì)出現(xiàn)的時(shí)間并不長(zhǎng)，許多學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)基本概念進(jìn)行了探討。

　　1. 關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義。Tomlinson（湯姆林森）等對(duì)環(huán)境審計(jì)的七種定義進(jìn)行了探討。這七種定義包括EiSEIS是指環(huán)境影響報(bào)告。草案復(fù)核或?qū)徲?jì)、決策點(diǎn)審計(jì)、執(zhí)行審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目影響審計(jì)、預(yù)測(cè)技術(shù)審計(jì)、美國(guó)電子工業(yè)協(xié)會(huì)（EIA）程序?qū)徲?jì)，它們分別代表對(duì)環(huán)境影響評(píng)價(jià)的不同環(huán)節(jié)和內(nèi)容進(jìn)行的審計(jì)［3］。Thomson（湯姆森）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)整體的一個(gè)組成部分，通過(guò)環(huán)境審計(jì)管理層可以確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠?qū)ψ裱O(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分保證。簡(jiǎn)言之，環(huán)境審計(jì)是一種自我評(píng)估程序，組織借助環(huán)境審計(jì)可以確定其是否達(dá)到法律和內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)的要求。一般而言，環(huán)境審計(jì)是對(duì)公司、機(jī)構(gòu)和政府的管理系統(tǒng)、政策、實(shí)務(wù)進(jìn)行的系統(tǒng)、定期評(píng)估，其目的在于確定組織是怎樣影響環(huán)境以及消耗資源的；環(huán)境審計(jì)還包括其后的調(diào)整或糾正行動(dòng)［1，4］。Lightbody（萊特博迪）則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)包括廣泛意義上的環(huán)境評(píng)價(jià)與復(fù)核［5］。此外，Natu（納特）等學(xué)者也探討了環(huán)境審計(jì)的定義［68］?？偟膩?lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義可謂五花八門，但多數(shù)學(xué)者傾向于將環(huán)境審計(jì)看成是一種有用的環(huán)境管理工具。

　　2. 關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目的。一些學(xué)者討論了環(huán)境審計(jì)的目的，如Boivin（博伊文）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的主要目的是評(píng)價(jià)公司對(duì)有關(guān)法律規(guī)章的遵循以及公司的經(jīng)營(yíng)與業(yè)績(jī)，并確定組織的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)還有助于開(kāi)發(fā)旨在減輕環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的彌補(bǔ)性計(jì)劃［9］。

　　3. 關(guān)于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與種類。湯姆森等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)可分為遵循審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、交易審計(jì)、處理、儲(chǔ)存和處置設(shè)備審計(jì)、污染防范審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、產(chǎn)品審計(jì)［4，7，10］等。Thompson（湯普森）等則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)不僅僅限于設(shè)備審計(jì)、廢料審計(jì)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審計(jì)，所有的環(huán)境審計(jì)都應(yīng)當(dāng)包含以下四個(gè)基本要素：驗(yàn)證公司對(duì)有關(guān)監(jiān)管要求的遵循性；驗(yàn)證公司對(duì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵循性；評(píng)價(jià)日常環(huán)境事項(xiàng)的管理情況；提出糾正已識(shí)別缺陷的行動(dòng)計(jì)劃［1，8］。由此可見(jiàn)，對(duì)于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與種類，學(xué)者們的觀點(diǎn)并不一致。

　　4. 環(huán)境審計(jì)的動(dòng)力與發(fā)展趨勢(shì)。湯普森等指出，在過(guò)去，環(huán)境審計(jì)的主要驅(qū)動(dòng)力量是對(duì)訴訟的擔(dān)心以及監(jiān)管部門的要求。隨著人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題認(rèn)識(shí)的提高以及環(huán)境治理成本的提高，環(huán)境審計(jì)的動(dòng)力發(fā)生了變化，信貸機(jī)構(gòu)、董事會(huì)、行業(yè)組織、政府、投資者、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體均已成為環(huán)境審計(jì)的驅(qū)動(dòng)力量。他們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是：越來(lái)越強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化；越來(lái)越強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的教育與資格認(rèn)證；有越來(lái)越多的來(lái)自環(huán)境科學(xué)、工程、管理或會(huì)計(jì)領(lǐng)域的人從事環(huán)境審計(jì)工作［1］。Black（布萊克）認(rèn)為，傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)關(guān)注法律規(guī)章的遵循，但當(dāng)環(huán)境審計(jì)發(fā)展到一定階段以后，它應(yīng)更多地關(guān)注環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性。他提出環(huán)境審計(jì)應(yīng)從以下五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變：（1） 更廣泛的審計(jì)。環(huán)境審計(jì)除了關(guān)注遵循性外，還要評(píng)價(jià)組織環(huán)境系統(tǒng)的有效性，環(huán)境審計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別影響環(huán)境的流程點(diǎn)、衡量環(huán)境損害的可能性、減輕環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。（2） 整合化的環(huán)境審計(jì)。環(huán)境審計(jì)師應(yīng)當(dāng)融入組織的整個(gè)業(yè)務(wù)，從而對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生直接的影響。（3） 涉及面更廣。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)存在于組織的整個(gè)生命周期當(dāng)中，組織中的所有經(jīng)營(yíng)人員都對(duì)環(huán)境審計(jì)負(fù)有責(zé)任。（4） 環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行統(tǒng)一認(rèn)證。（5） 環(huán)境審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的作用應(yīng)合并［11］。

　?。ǘ?有關(guān)環(huán)境審計(jì)主體的研究

　　國(guó)外學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境審計(jì)主體的研究主要集中于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用問(wèn)題。

　　1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上更多地關(guān)注財(cái)務(wù)審計(jì)，當(dāng)環(huán)境審計(jì)出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)介入以及如何介入呢？一些學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用進(jìn)行了調(diào)查。這些調(diào)查表明，盡管會(huì)計(jì)職業(yè)界將環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)作為其新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)，但很少能夠取得成功，目前的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)仍然主要由非會(huì)計(jì)師完成。Tozer（托澤）等的調(diào)查表明，多數(shù)的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由具有民用與工業(yè)工程、生物與化學(xué)技能和知識(shí)的人士所完成，被調(diào)查者沒(méi)有雇用會(huì)計(jì)師從事環(huán)境審計(jì)工作［5，12］。湯姆森等也指出，在美國(guó)，多數(shù)的環(huán)境審計(jì)團(tuán)隊(duì)，無(wú)論是內(nèi)部的還是外部的，均主要由科學(xué)家和工程專家組成［4，1314］。萊特博迪對(duì)新西蘭的調(diào)查表明，進(jìn)入21世紀(jì)后，參與環(huán)境審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)師的數(shù)量在增加，但多數(shù)的財(cái)務(wù)審計(jì)師仍然沒(méi)有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，這或許是由于他們并沒(méi)有從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的需求，或許是由于他們不具備相應(yīng)的專業(yè)技能［15］。不過(guò)，zbirecikli（奧茲伯斯克利）認(rèn)為，環(huán)境問(wèn)題將會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和長(zhǎng)期財(cái)務(wù)安全產(chǎn)生顯著影響，這促使會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)越來(lái)越關(guān)注環(huán)境問(wèn)題。他認(rèn)為，在1970年—1989年期間，環(huán)境審計(jì)與報(bào)告主要關(guān)注法律的遵循性。此時(shí)，環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)工作是由組織以外的非會(huì)計(jì)領(lǐng)域的人員來(lái)完成的。而到了1990年—2000年，環(huán)境審計(jì)與報(bào)告成為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)部分，其目標(biāo)是管理層為了確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠?yàn)樽裱嚓P(guān)的監(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分的保證。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入環(huán)境審計(jì)與報(bào)告活動(dòng)［16］。Moor（穆?tīng)枺┑葎t從環(huán)境審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的角度分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用。他們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)，可以對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)，并且可以與科學(xué)家、工程師一起對(duì)企業(yè)的流程及其對(duì)環(huán)境的后果進(jìn)行深入地了解和評(píng)價(jià)，從而實(shí)施全面審計(jì)［8］。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)入環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域或者說(shuō)在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮更大作用呢？Dixon（狄克遜）等認(rèn)為，阻礙財(cái)務(wù)審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮更大作用的因素是審計(jì)師自身的素質(zhì)以及公司對(duì)環(huán)境報(bào)告缺乏需求。他們進(jìn)而提出，財(cái)務(wù)審計(jì)師要想在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮作用，就必須改革會(huì)計(jì)教育，職業(yè)界應(yīng)當(dāng)就環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告以及環(huán)境報(bào)告的鑒證發(fā)布相關(guān)的指南［17］。穆?tīng)柕纫舱J(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意從事環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)在很大程度上是由于缺少環(huán)境審計(jì)的公認(rèn)準(zhǔn)則［8］。萊特博迪則認(rèn)為，會(huì)計(jì)師可以利用其專業(yè)技能來(lái)推進(jìn)審計(jì)理論與方法方面的培訓(xùn)［5］。Power（鮑爾）討論了注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的戰(zhàn)略問(wèn)題［18］。

　　2. 內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用。Tucker（塔克）等認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新考慮內(nèi)部審計(jì)師的作用。這是因?yàn)?，環(huán)境管理發(fā)展的趨勢(shì)是越來(lái)越重視審計(jì)環(huán)境系統(tǒng)以及評(píng)估環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)敞口、計(jì)量環(huán)境負(fù)債，這為具有會(huì)計(jì)背景的內(nèi)部審計(jì)師提供了機(jī)會(huì)。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)當(dāng)接受相關(guān)培訓(xùn)，以便在環(huán)境審計(jì)方面發(fā)揮更大作用［19］。

　　此外，還有一些學(xué)者和組織探討了環(huán)境審計(jì)師的能力框架及教育問(wèn)題。例如，他們提出采用問(wèn)卷方法來(lái)引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)環(huán)境審計(jì)技術(shù)，并培養(yǎng)解決問(wèn)題的能力［20］。加拿大環(huán)境審計(jì)協(xié)會(huì)則提出了注冊(cè)環(huán)境可持續(xù)預(yù)測(cè)管理審計(jì)師的技能與知識(shí)框架。

　?。ㄈ?公司及地區(qū)環(huán)境審計(jì)政策選擇

　　在許多國(guó)家，環(huán)境審計(jì)是公司的自愿行為。那么，為什么有的公司會(huì)自愿進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，而有的公司卻不愿意進(jìn)行環(huán)境審計(jì)呢？或者說(shuō)，影響公司環(huán)境審計(jì)決策的因素有哪些？一些學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究。

　　Elliott（雅利安）等研究了法律監(jiān)管對(duì)公司環(huán)境審計(jì)的影響。他們認(rèn)為，對(duì)環(huán)境具有潛在危害的公司更可能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，但研究結(jié)果并未支持這一假說(shuō)。對(duì)此，他們認(rèn)為，其原因在于這些公司可能并不認(rèn)為環(huán)境問(wèn)題是多大的問(wèn)題或者是并未從戰(zhàn)略層次來(lái)處理環(huán)境問(wèn)題。此外，環(huán)境審計(jì)的成本也可能起到了決定性作用［21］。Kolk（科爾科）等的研究發(fā)現(xiàn)，公司是否對(duì)其社會(huì)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行審計(jì)受到治理理念和法律環(huán)境的顯著影響，審計(jì)社會(huì)環(huán)境報(bào)告可以看成是對(duì)所在國(guó)家較弱的制度的彌補(bǔ)機(jī)制［22］。Mishra（米什拉）等的分析表明，監(jiān)管部門評(píng)估公司環(huán)境報(bào)告的能力越強(qiáng)，公司越有動(dòng)力進(jìn)行環(huán)境遵循性審計(jì)。此外，當(dāng)自我檢查環(huán)境問(wèn)題的收益提高時(shí)，公司在其戰(zhàn)略當(dāng)中納入環(huán)境遵循審計(jì)的可能性也將會(huì)隨之提高［23］。

　　Bae（貝爾）等的研究發(fā)現(xiàn)，越來(lái)越多的公司開(kāi)始實(shí)施環(huán)境審計(jì)，并且組織的行業(yè)特征會(huì)對(duì)其是否實(shí)施環(huán)境審計(jì)的決策產(chǎn)生影響［24］。Gabel（加貝爾）等研究了管理層激勵(lì)對(duì)環(huán)境審計(jì)的影響，并發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)結(jié)果的相對(duì)準(zhǔn)確性將會(huì)影響到管理層對(duì)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和環(huán)境審計(jì)兩方面的時(shí)間分配決策［25］。他們進(jìn)一步研究了環(huán)境審計(jì)對(duì)管理層激勵(lì)的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)以后，最優(yōu)工資的范圍應(yīng)當(dāng)比未實(shí)施環(huán)境審計(jì)之時(shí)更大，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的決策和預(yù)期工資的高低取決于代理人的預(yù)防性動(dòng)機(jī)是否超過(guò)其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡。在現(xiàn)有管理系統(tǒng)中加入環(huán)境審計(jì)將會(huì)促使管理層更加關(guān)注環(huán)境問(wèn)題，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境和其他問(wèn)題的關(guān)注之間的平衡［26］。Darnall（達(dá)納爾）等發(fā)現(xiàn)，組織對(duì)環(huán)境審計(jì)的不同利用政策與內(nèi)外部利益相關(guān)者影響的差異有關(guān)［27］。

　　此外，Stafford（斯塔福德）對(duì)美國(guó)不同州在環(huán)境審計(jì)政策方面差異的影響因素進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。結(jié)果表明，政治關(guān)系以及州與聯(lián)邦政府之間的關(guān)系是影響環(huán)境立法與自我監(jiān)管政策最主要的因素［28］。

　?。ㄋ模?環(huán)境審計(jì)的成本與收益

　　制訂環(huán)境審計(jì)計(jì)劃必須要考慮成本與收益的對(duì)比關(guān)系，學(xué)者們從不同的角度對(duì)環(huán)境審計(jì)的收益、成本以及相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計(jì)有很多好處，例如，它可以使公司更易于融資、發(fā)行證券，自愿實(shí)施環(huán)境審計(jì)還可以使公司改進(jìn)環(huán)境管理，降低成本，提高公司的聲譽(yù)［29］。Stanwick（斯坦尼克）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的收益包括多個(gè)方面：它可以促使公司遵循相關(guān)的法律規(guī)章；減輕公司管理者潛在的法律責(zé)任；可以減少政府的檢查和處罰；更容易獲得政府訂單；可以使公司的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量面向環(huán)境，從環(huán)境審計(jì)中獲得的信息有助于公司制訂經(jīng)營(yíng)計(jì)劃；可以使公司避免環(huán)境危機(jī)和突發(fā)事件；可以使公司在利益相關(guān)者面前建立起正面的形象［7］。穆?tīng)柕葎t指出，環(huán)境審計(jì)最主要的收益在于之后的糾正行動(dòng)可以降低公司的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)［8］。湯普森等指出，環(huán)境審計(jì)和環(huán)境影響評(píng)價(jià)所收集的公司層面的信息可以作為地區(qū)或者國(guó)家層面環(huán)境狀況報(bào)告和新國(guó)民賬戶體系的基礎(chǔ)［1］。還有一些學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的效益進(jìn)行了實(shí)證研究。他們對(duì)德國(guó)公司的研究發(fā)現(xiàn)，EMASEMAS是指允許工業(yè)企業(yè)自愿參加生態(tài)管理和審計(jì)聯(lián)合體系的規(guī)則。不僅對(duì)環(huán)境流程和組織革新具有積極的影響，而且對(duì)產(chǎn)品的革新活動(dòng)具有積極影響。這一影響取決于特定的內(nèi)外部因素，如在價(jià)值鏈中的位置、研發(fā)部門的參與等［30］。他們還認(rèn)為環(huán)境管理系統(tǒng)對(duì)環(huán)境流程革新具有積極影響，環(huán)境報(bào)告促進(jìn)了技術(shù)性環(huán)境革新的普及［31］。

　　但學(xué)者們也認(rèn)識(shí)到，環(huán)境審計(jì)在產(chǎn)生巨大收益的同時(shí)也存在巨大的成本。環(huán)境審計(jì)的成本不僅包括支付給審計(jì)師的費(fèi)用，還包括許多潛在的經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)的損失。他們指出，公司實(shí)施環(huán)境審計(jì)的障礙包括：審計(jì)成本、對(duì)管理層績(jī)效評(píng)價(jià)的影響的擔(dān)心、對(duì)潛在的法律問(wèn)題的擔(dān)心、對(duì)負(fù)面宣傳的擔(dān)心、審計(jì)收益的不確定性、不愿意發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題、對(duì)現(xiàn)有環(huán)境績(jī)效已經(jīng)感到滿意［1］。

　　與環(huán)境審計(jì)成本相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是環(huán)境審計(jì)可能產(chǎn)生的法律訴訟問(wèn)題以及是否需要給予環(huán)境審計(jì)一定的豁免權(quán)以鼓勵(lì)公司實(shí)施環(huán)境審計(jì)。Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計(jì)不僅需要花費(fèi)成本，而且會(huì)涉及公司過(guò)去和現(xiàn)在的許多秘密信息，許多公司的董事和高管擔(dān)心環(huán)境審計(jì)會(huì)成為用來(lái)對(duì)付他們的一種手段。他們進(jìn)而提出一個(gè)問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)通常需要披露地下水的污染情況或者沒(méi)有嚴(yán)格遵守相關(guān)要求來(lái)處理廢物的情況。如果公司報(bào)告這些情況并進(jìn)行調(diào)查、采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施，其最初的違反相關(guān)規(guī)定或者未能盡早報(bào)告危險(xiǎn)物排放的行為是否可以免受民事或刑事訴訟呢？他們認(rèn)為，除非環(huán)境審計(jì)可以享受一定的豁免權(quán)，否則環(huán)境審計(jì)很可能會(huì)導(dǎo)致針對(duì)公司或其雇員的處罰，而且，第三方也會(huì)根據(jù)環(huán)境審計(jì)所披露的信息提出成本補(bǔ)償或損害賠償?shù)囊蟆２贿^(guò)，他們認(rèn)為，對(duì)環(huán)境審計(jì)給予一定的豁免權(quán)以避免可能的法律問(wèn)題是不可能的。即便是給予豁免權(quán)，也不可能保護(hù)自愿披露給第三方的審計(jì)信息。盡管缺乏豁免權(quán)，公司還是有許多理由來(lái)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，例如，債權(quán)人、潛在的客戶以及證券法中的披露規(guī)則都可能要求環(huán)境審計(jì)［29］。Stensvaag（斯騰維格）則從法律角度對(duì)環(huán)境審計(jì)豁免權(quán)問(wèn)題進(jìn)行了分析［32］。Lang（蘭）分析了公司在環(huán)境審計(jì)方面所面臨的立法、監(jiān)管和司法上的兩難困境后指出，采用覆蓋整個(gè)公司的遵循性審計(jì)計(jì)劃以確保其善意地遵循了環(huán)境規(guī)章并表明其確實(shí)注意到可能的環(huán)境影響，可能是一種穩(wěn)健的政策［33］。Lyon（萊昂）的分析表明，非政府組織對(duì)公司的漂綠所謂漂綠（greenwash），是指公司選擇性地披露環(huán)境或社會(huì)績(jī)效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負(fù)面信息。行為進(jìn)行懲罰，將會(huì)誘使公司更少地（而不是更多地）披露環(huán)境業(yè)績(jī)；要想促使公司充分披露其環(huán)境信息，就應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)公司建立環(huán)境管理系統(tǒng)的公共政策，而不是實(shí)施懲罰制度［34］。

　　（五） 關(guān)于環(huán)境審計(jì)規(guī)則與立法的研究

　　Hillary（希拉里）對(duì)歐盟EMAS的產(chǎn)生過(guò)程和內(nèi)容進(jìn)行了介紹和分析［3536］。Hepler（赫普勒）對(duì)美國(guó)國(guó)防部的“環(huán)境評(píng)價(jià)與管理”指引、美國(guó)環(huán)境保護(hù)署的“聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計(jì)草案”以及ISO14001“環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)”這三個(gè)環(huán)境審計(jì)工具進(jìn)行了比較［37］。Cahill（卡希爾）則對(duì)環(huán)境審計(jì)可以采用的權(quán)威性依據(jù)（準(zhǔn)則）作了系統(tǒng)歸納［38］。

　　一些學(xué)者通過(guò)對(duì)環(huán)境審計(jì)師的訪談研究了相關(guān)規(guī)則的具體實(shí)施情況。如Collison（科利森）對(duì)英國(guó)財(cái)務(wù)審計(jì)師進(jìn)行訪談后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，審計(jì)師關(guān)注環(huán)境問(wèn)題十分重要，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)制定環(huán)境審計(jì)指南［39］。Ammenberg（阿門博格）等對(duì)13位來(lái)自9個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體的瑞典審計(jì)師進(jìn)行訪談后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師們對(duì)ISO14001有關(guān)核心條款的理解存在差異。在瑞典公司中，環(huán)境管理系統(tǒng)與產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)是相當(dāng)小的，產(chǎn)品很少會(huì)被看成是重要的環(huán)境因素，因而很少被納入環(huán)境管理系統(tǒng)的范圍，環(huán)境管理系統(tǒng)主要關(guān)注場(chǎng)所。但所有被調(diào)查者都認(rèn)為，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮某些環(huán)境因素［4041］。 論文聯(lián)盟www.LWLM.com編輯。

　?。?環(huán)境審計(jì)程序和技術(shù)方法的研究

　　Perry（佩里）等闡述了如何運(yùn)用環(huán)境審計(jì)對(duì)愛(ài)達(dá)荷州的水質(zhì)量管理計(jì)劃進(jìn)行全面評(píng)估［42］。博伊文等對(duì)公司環(huán)境審計(jì)計(jì)劃的制訂、審計(jì)報(bào)告的撰寫進(jìn)行了具體闡述［9］。Natu（納特）等也都對(duì)環(huán)境審計(jì)的步驟進(jìn)行了探討［67，10，4344］。穆?tīng)杽t對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的步驟進(jìn)行了比較［8］。Diamantis（迪亞曼蒂斯）分析了在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)如何選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境指標(biāo)的程序［45］。此外，有許多學(xué)者結(jié)合具體的案例對(duì)環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境評(píng)估技術(shù)方法進(jìn)行了介紹。

　　（七） 有關(guān)環(huán)境審計(jì)具體應(yīng)用的研究

　　一些學(xué)者結(jié)合相關(guān)案例介紹了環(huán)境審計(jì)的具體應(yīng)用，如Visvanathan（維斯范納）等介紹了一家中等規(guī)模的泰國(guó)食品廠實(shí)施綜合環(huán)境審計(jì)以實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)的情況［46］。

　　由于不同行業(yè)、部門的活動(dòng)有較大差異，其對(duì)環(huán)境的影響以及所使用的環(huán)境規(guī)章也有較大差異，因此不同部門、行業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和目標(biāo)各異。為此，一些學(xué)者就醫(yī)院、大學(xué)、服務(wù)業(yè)等一些特殊行業(yè)或部門實(shí)施環(huán)境審計(jì)的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　（八） 國(guó)別研究

　　一些學(xué)者對(duì)相關(guān)國(guó)家實(shí)施環(huán)境審計(jì)的情況進(jìn)行了介紹和分析。他們回顧了美國(guó)和英國(guó)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)技術(shù)和案例，介紹了墨西哥和印度實(shí)施環(huán)境審計(jì)的情況［4750］。

　　三、 總結(jié)與評(píng)論

　?。ㄒ唬?國(guó)外相關(guān)研究的特點(diǎn)

　　從上文的分析可以看到，國(guó)外關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究已經(jīng)相當(dāng)豐富?？偨Y(jié)起來(lái)，相關(guān)研究具有這樣幾個(gè)特點(diǎn)：1. 研究主題的多樣化。國(guó)外的環(huán)境審計(jì)研究不僅涉及環(huán)境審計(jì)的基本概念，而且涉及環(huán)境審計(jì)政策選擇、環(huán)境審計(jì)的成本與效益分析、環(huán)境審計(jì)立法與準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)的程序和方法以及具體應(yīng)用等。從所研究的環(huán)境審計(jì)主體來(lái)看，相關(guān)研究既涉及政府環(huán)境審計(jì)，也涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境審計(jì)的介入問(wèn)題；從所研究的環(huán)境審計(jì)的對(duì)象來(lái)講，相關(guān)研究既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計(jì)問(wèn)題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)問(wèn)題。

　　2. 研究方法的多元化。國(guó)外的環(huán)境審計(jì)研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實(shí)證研究并重。規(guī)范研究中，既有運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇、法學(xué)、審計(jì)學(xué)相關(guān)理論進(jìn)行邏輯推理，也有運(yùn)用數(shù)理模型進(jìn)行推演、證明；實(shí)證研究中，既有建立在問(wèn)卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗(yàn)研究，也有實(shí)地研究、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序和方法的案例研究。

　　3. 企業(yè)微觀環(huán)境審計(jì)是重點(diǎn)。盡管也有一些組織和學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境審計(jì)問(wèn)題（包括區(qū)域環(huán)境審計(jì)以及政府對(duì)微觀組織環(huán)境問(wèn)題實(shí)施的審計(jì)），但總的來(lái)說(shuō)，國(guó)外多數(shù)研究都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問(wèn)題，這實(shí)際上反映出國(guó)外環(huán)境審計(jì)已經(jīng)由外部強(qiáng)制式審計(jì)發(fā)展為強(qiáng)制式審計(jì)與自愿式審計(jì)并重。事實(shí)上，環(huán)境審計(jì)的深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場(chǎng)主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國(guó)外環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵循性和財(cái)務(wù)報(bào)表中環(huán)境事項(xiàng)的處理和披露，國(guó)外研究對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)、遵循性審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)均有所涉及，這與我國(guó)多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計(jì)且主要關(guān)注遵循性審計(jì)有著明顯的不同。

　　4. 強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論。盡管國(guó)外研究也會(huì)涉及環(huán)境審計(jì)的概念、目標(biāo)、內(nèi)容、種類等基本理論問(wèn)題，但很少會(huì)專門對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入的探討，且這些研究大多發(fā)表在行業(yè)性刊物上而較少發(fā)表在學(xué)術(shù)刊物上。尤其是，國(guó)外學(xué)者一般不會(huì)對(duì)環(huán)境審計(jì)假設(shè)、對(duì)象、職能這些抽象性問(wèn)題進(jìn)行探討。相比而言，他們更關(guān)注環(huán)境審計(jì)的程序與方法等應(yīng)用理論，或者是對(duì)環(huán)境審計(jì)的成本效益、自愿性環(huán)境審計(jì)政策的影響因素等進(jìn)行實(shí)證研究，這與我國(guó)現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)研究主要關(guān)注基本理論有著較大差別。

　?。ǘ?國(guó)外相關(guān)研究對(duì)我國(guó)的啟示

　　從國(guó)內(nèi)來(lái)看，近年來(lái)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究已經(jīng)相當(dāng)多，尤其是在環(huán)境審計(jì)的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，這些研究對(duì)我國(guó)盡快了解和應(yīng)用環(huán)境審計(jì)起到了積極的推動(dòng)作用。但總的來(lái)看，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究仍處于初步探索階段，相關(guān)研究無(wú)論是在研究方法還是在研究?jī)?nèi)容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占有較大比重，這與我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的要求不相適應(yīng)。2008年7月，中華人民共和國(guó)審計(jì)署在《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要著力構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式，2012年初步建立起資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系。這就要求理論界必須進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論研究，為我國(guó)環(huán)境審計(jì)體系的建立提供理論支持。

　　我們認(rèn)為，我國(guó)未來(lái)應(yīng)從以下方面借鑒西方國(guó)家相關(guān)研究成果，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的理論研究。

　　1. 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究。目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)以政府環(huán)境審計(jì)為主，現(xiàn)有研究主要關(guān)注由政府審計(jì)部門實(shí)施的外部環(huán)境審計(jì)問(wèn)題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問(wèn)題，尤其是對(duì)于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因、成本與效益、方法、指標(biāo)、組織、內(nèi)容等問(wèn)題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學(xué)發(fā)展的角度來(lái)看，微觀主體內(nèi)部的自愿性環(huán)境審計(jì)對(duì)于整個(gè)社會(huì)加強(qiáng)環(huán)境管理、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展更為關(guān)鍵。因此，學(xué)者在繼續(xù)對(duì)政府環(huán)境審計(jì)（包括區(qū)域性環(huán)境審計(jì)和政府投資項(xiàng)目環(huán)境審計(jì)）相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入研究的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)問(wèn)題的研究，包括企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇的影響因素、企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因與障礙、企業(yè)自愿環(huán)境審計(jì)及信息披露的責(zé)任豁免、企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策實(shí)施的成本與效益、內(nèi)部環(huán)境效益審計(jì)的理論與方法等。

　　2. 加強(qiáng)案例研究和實(shí)證研究。我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究多為規(guī)范分析，缺乏對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀和問(wèn)題的調(diào)查以及關(guān)于環(huán)境審計(jì)應(yīng)用實(shí)踐的深層次案例分析，經(jīng)驗(yàn)研究也很缺乏。因此，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，運(yùn)用理論建模、案例分析、實(shí)地研究、問(wèn)卷調(diào)查、經(jīng)驗(yàn)分析、實(shí)驗(yàn)研究等多種方法，從不同角度對(duì)環(huán)境審計(jì)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題展開(kāi)研究。

　　3. 在關(guān)注基本理論的同時(shí)加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論的研究。我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念、理論基礎(chǔ)、對(duì)象、職能、目的、目標(biāo)、種類等基本理論問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究，但總的來(lái)說(shuō)，相關(guān)研究仍處于松散的狀態(tài)，并沒(méi)有構(gòu)建起一個(gè)整體的理論框架。因此，我們認(rèn)為，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)在基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步構(gòu)建出一個(gè)內(nèi)部概念一致、可以指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的環(huán)境審計(jì)理論框架，對(duì)短期內(nèi)不能達(dá)成一致的抽象性理論問(wèn)題可以暫時(shí)擱置，從而集中力量，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論的研究，以構(gòu)建起一個(gè)適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法體系。當(dāng)前，學(xué)者們尤其要研究在我國(guó)現(xiàn)有環(huán)境保護(hù)法律框架之下如何實(shí)施環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)。此外，學(xué)者們也要加強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)與運(yùn)用、環(huán)境審計(jì)的信息基礎(chǔ)、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則等問(wèn)題的研究。

　　4. 加強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)師能力框架的研究。專業(yè)勝任的環(huán)境審計(jì)師的缺乏是制約我國(guó)環(huán)境審計(jì)深入開(kāi)展的重要因素。為此，我國(guó)需要在借鑒西方國(guó)家相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，研究環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)審計(jì)師知識(shí)和技能的要求，進(jìn)而構(gòu)建出我國(guó)環(huán)境審計(jì)師的知識(shí)與能力框架，并探索環(huán)境審計(jì)師的教育與資格認(rèn)證問(wèn)題，從而解決我國(guó)環(huán)境審計(jì)的人才瓶頸問(wèn)題。

　　參考文獻(xiàn)：

　?。?］Thompson D， Wilson M J. Environmental auditing： theory and applications ［J］。 Environmental Management， 1994， 18（4）： 605615.

　?。?］Byington J R， Campbell S. Should the internal auditor be used in environmental accounting？ ［J］。 The Journal of Corporate Accounting and Finance，1997， 8（2）： 139146.