摘要：1990年以來，隨著環(huán)境保護觀念的不斷深入，環(huán)境審計在西方國家得到了較快發(fā)展，與此同時，相關的研究也大量涌現(xiàn)。學者們從不同的角度對環(huán)境審計的基本理論與主體，公司環(huán)境審計政策選擇與成本效益，規(guī)則與立法，程序與方法等問題進行了深入的研究。這些研究對于我國環(huán)境審計理論研究和相關實務均具有一定的借鑒意義。

　　關鍵詞：環(huán)境審計；環(huán)境治理；法律監(jiān)管；內部審計

　　一、 引言

　　科學技術和工業(yè)化的迅速發(fā)展使人類物質生活水平得到了極大提高，但這在很大程度上是以犧牲環(huán)境和資源為代價的。第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著工業(yè)化、城市化進程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經濟增長而忽視環(huán)境的保護與治理，這導致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問題已經成為關系到人類能否生存和進一步發(fā)展的重要因素，并引起國際社會的廣泛關注。目前，加強環(huán)境保護、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經濟發(fā)展中的重要議題。

　　有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國（地區(qū)）、有關國際組織以及各類企業(yè)、非營利組織的關注。許多國際或區(qū)域性組織及相關的國家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織當中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內部環(huán)境審計更是發(fā)展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃［1］。1992年普華永道會計師事務所對236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產業(yè)公司進行的調查表明，有許多公司實施了內部環(huán)境審計，其中對環(huán)境事項的會計處理進行審計的公司達到33%，對環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關的報告要求進行審計的公司達到40%，對內部環(huán)境政策與程序的遵循性進行審計的公司達到58%［2］。

　　1983年以來，我國政府審計機關不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計實務也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步研究，而且人們對于環(huán)境審計的含義、內容、目標等問題還存在不同程度的模糊認識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”以及“低碳經濟”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環(huán)境審計工作，尤其是企業(yè)內部環(huán)境審計工作，以促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標的實現(xiàn)。這就需要理論界進一步加強環(huán)境審計理論與實務的研究。由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關理論研究也較為深入，本文將對國外相關文獻進行簡要的回顧和總結，以期對我國相關理論和實務研究有所幫助。

　　二、 國外環(huán)境審計理論研究回顧

　　鑒于環(huán)境審計的重要性，許多國際組織都對其進行了研究，并發(fā)布了相關的指引、規(guī)范。這些指引和規(guī)范極大地推動了相關國家和地區(qū)環(huán)境審計理論與實務的發(fā)展。限于篇幅，本文只回顧相關的理論研究文獻。

　　國外學者對環(huán)境審計的關注主要集中于以下幾方面。

　　（一） 環(huán)境審計的基本概念

　　環(huán)境審計出現(xiàn)的時間并不長，許多學者對環(huán)境審計的相關基本概念進行了探討。

　　1. 關于環(huán)境審計的定義。Tomlinson（湯姆林森）等對環(huán)境審計的七種定義進行了探討。這七種定義包括EiSEIS是指環(huán)境影響報告。草案復核或審計、決策點審計、執(zhí)行審計、績效審計、項目影響審計、預測技術審計、美國電子工業(yè)協(xié)會（EIA）程序審計，它們分別代表對環(huán)境影響評價的不同環(huán)節(jié)和內容進行的審計［3］。Thomson（湯姆森）等認為，環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)整體的一個組成部分，通過環(huán)境審計管理層可以確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠對遵循監(jiān)管要求和內部政策提供充分保證。簡言之，環(huán)境審計是一種自我評估程序，組織借助環(huán)境審計可以確定其是否達到法律和內部環(huán)境目標的要求。一般而言，環(huán)境審計是對公司、機構和政府的管理系統(tǒng)、政策、實務進行的系統(tǒng)、定期評估，其目的在于確定組織是怎樣影響環(huán)境以及消耗資源的；環(huán)境審計還包括其后的調整或糾正行動［1，4］。Lightbody（萊特博迪）則認為，環(huán)境審計包括廣泛意義上的環(huán)境評價與復核［5］。此外，Natu（納特）等學者也探討了環(huán)境審計的定義［68］?？偟膩碚f，現(xiàn)有文獻中關于環(huán)境審計的定義可謂五花八門，但多數(shù)學者傾向于將環(huán)境審計看成是一種有用的環(huán)境管理工具。

　　2. 關于環(huán)境審計的目的。一些學者討論了環(huán)境審計的目的，如Boivin（博伊文）等認為，環(huán)境審計的主要目的是評價公司對有關法律規(guī)章的遵循以及公司的經營與業(yè)績，并確定組織的風險。環(huán)境審計還有助于開發(fā)旨在減輕環(huán)境風險的彌補性計劃［9］。

　　3. 關于環(huán)境審計的內容與種類。湯姆森等認為，環(huán)境審計可分為遵循審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、交易審計、處理、儲存和處置設備審計、污染防范審計、環(huán)境負債審計、產品審計［4，7，10］等。Thompson（湯普森）等則認為，環(huán)境審計不僅僅限于設備審計、廢料審計、財產轉讓審計，所有的環(huán)境審計都應當包含以下四個基本要素：驗證公司對有關監(jiān)管要求的遵循性；驗證公司對行業(yè)標準的遵循性；評價日常環(huán)境事項的管理情況；提出糾正已識別缺陷的行動計劃［1，8］。由此可見，對于環(huán)境審計的內容與種類，學者們的觀點并不一致。

　　4. 環(huán)境審計的動力與發(fā)展趨勢。湯普森等指出，在過去，環(huán)境審計的主要驅動力量是對訴訟的擔心以及監(jiān)管部門的要求。隨著人們對環(huán)境問題認識的提高以及環(huán)境治理成本的提高，環(huán)境審計的動力發(fā)生了變化，信貸機構、董事會、行業(yè)組織、政府、投資者、會計職業(yè)團體均已成為環(huán)境審計的驅動力量。他們認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢是：越來越強調環(huán)境審計的標準化；越來越強調審計師的教育與資格認證；有越來越多的來自環(huán)境科學、工程、管理或會計領域的人從事環(huán)境審計工作［1］。Black（布萊克）認為，傳統(tǒng)的環(huán)境審計關注法律規(guī)章的遵循，但當環(huán)境審計發(fā)展到一定階段以后，它應更多地關注環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性。他提出環(huán)境審計應從以下五個方面實現(xiàn)轉變：（1） 更廣泛的審計。環(huán)境審計除了關注遵循性外，還要評價組織環(huán)境系統(tǒng)的有效性，環(huán)境審計師應當識別影響環(huán)境的流程點、衡量環(huán)境損害的可能性、減輕環(huán)境風險。（2） 整合化的環(huán)境審計。環(huán)境審計師應當融入組織的整個業(yè)務，從而對業(yè)務循環(huán)產生直接的影響。（3） 涉及面更廣。環(huán)境風險存在于組織的整個生命周期當中，組織中的所有經營人員都對環(huán)境審計負有責任。（4） 環(huán)境審計人員應當進行統(tǒng)一認證。（5） 環(huán)境審計與內部審計的作用應合并［11］。

　?。ǘ?有關環(huán)境審計主體的研究

　　國外學術界對環(huán)境審計主體的研究主要集中于注冊會計師和內部審計師在環(huán)境審計中的作用問題。

　　1. 注冊會計師參與環(huán)境審計的問題。注冊會計師傳統(tǒng)上更多地關注財務審計，當環(huán)境審計出現(xiàn)以后，注冊會計師是否應當介入以及如何介入呢？一些學者對注冊會計師在環(huán)境審計中的作用進行了調查。這些調查表明，盡管會計職業(yè)界將環(huán)境審計市場作為其新的業(yè)務增長點，但很少能夠取得成功，目前的環(huán)境審計業(yè)務仍然主要由非會計師完成。Tozer（托澤）等的調查表明，多數(shù)的環(huán)境審計業(yè)務主要是由具有民用與工業(yè)工程、生物與化學技能和知識的人士所完成，被調查者沒有雇用會計師從事環(huán)境審計工作［5，12］。湯姆森等也指出，在美國，多數(shù)的環(huán)境審計團隊，無論是內部的還是外部的，均主要由科學家和工程專家組成［4，1314］。萊特博迪對新西蘭的調查表明，進入21世紀后，參與環(huán)境審計的財務審計師的數(shù)量在增加，但多數(shù)的財務審計師仍然沒有從事環(huán)境審計業(yè)務，這或許是由于他們并沒有從事環(huán)境審計業(yè)務的需求，或許是由于他們不具備相應的專業(yè)技能［15］。不過，zbirecikli（奧茲伯斯克利）認為，環(huán)境問題將會對企業(yè)的財務狀況和長期財務安全產生顯著影響，這促使會計和審計職業(yè)越來越關注環(huán)境問題。他認為，在1970年—1989年期間，環(huán)境審計與報告主要關注法律的遵循性。此時，環(huán)境審計與會計工作是由組織以外的非會計領域的人員來完成的。而到了1990年—2000年，環(huán)境審計與報告成為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個部分，其目標是管理層為了確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠為遵循相關的監(jiān)管要求和內部政策提供充分的保證。此時，注冊會計師介入環(huán)境審計與報告活動［16］。Moor（穆爾）等則從環(huán)境審計和財務報表審計關系的角度分析了注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。他們認為，注冊會計師參與環(huán)境審計，可以對環(huán)境管理系統(tǒng)進行獨立、客觀的評價，并且可以與科學家、工程師一起對企業(yè)的流程及其對環(huán)境的后果進行深入地了解和評價，從而實施全面審計［8］。那么，注冊會計師應當如何進入環(huán)境審計業(yè)務領域或者說在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用呢？Dixon（狄克遜）等認為，阻礙財務審計師在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用的因素是審計師自身的素質以及公司對環(huán)境報告缺乏需求。他們進而提出，財務審計師要想在環(huán)境審計中發(fā)揮作用，就必須改革會計教育，職業(yè)界應當就環(huán)境會計與報告以及環(huán)境報告的鑒證發(fā)布相關的指南［17］。穆爾等也認為，現(xiàn)實中注冊會計師不愿意從事環(huán)境審計業(yè)務在很大程度上是由于缺少環(huán)境審計的公認準則［8］。萊特博迪則認為，會計師可以利用其專業(yè)技能來推進審計理論與方法方面的培訓［5］。Power（鮑爾）討論了注冊會計師進入環(huán)境審計領域的戰(zhàn)略問題［18］。

　　2. 內部審計師在環(huán)境審計中的作用。Tucker（塔克）等認為，應當重新考慮內部審計師的作用。這是因為，環(huán)境管理發(fā)展的趨勢是越來越重視審計環(huán)境系統(tǒng)以及評估環(huán)境風險敞口、計量環(huán)境負債，這為具有會計背景的內部審計師提供了機會。內部審計師應當接受相關培訓，以便在環(huán)境審計方面發(fā)揮更大作用［19］。

　　此外，還有一些學者和組織探討了環(huán)境審計師的能力框架及教育問題。例如，他們提出采用問卷方法來引導學生學習環(huán)境審計技術，并培養(yǎng)解決問題的能力［20］。加拿大環(huán)境審計協(xié)會則提出了注冊環(huán)境可持續(xù)預測管理審計師的技能與知識框架。

　?。ㄈ?公司及地區(qū)環(huán)境審計政策選擇

　　在許多國家，環(huán)境審計是公司的自愿行為。那么，為什么有的公司會自愿進行環(huán)境審計，而有的公司卻不愿意進行環(huán)境審計呢？或者說，影響公司環(huán)境審計決策的因素有哪些？一些學者對此進行了研究。

　　Elliott（雅利安）等研究了法律監(jiān)管對公司環(huán)境審計的影響。他們認為，對環(huán)境具有潛在危害的公司更可能實施環(huán)境審計，但研究結果并未支持這一假說。對此，他們認為，其原因在于這些公司可能并不認為環(huán)境問題是多大的問題或者是并未從戰(zhàn)略層次來處理環(huán)境問題。此外，環(huán)境審計的成本也可能起到了決定性作用［21］。Kolk（科爾科）等的研究發(fā)現(xiàn)，公司是否對其社會環(huán)境報告進行審計受到治理理念和法律環(huán)境的顯著影響，審計社會環(huán)境報告可以看成是對所在國家較弱的制度的彌補機制［22］。Mishra（米什拉）等的分析表明，監(jiān)管部門評估公司環(huán)境報告的能力越強，公司越有動力進行環(huán)境遵循性審計。此外，當自我檢查環(huán)境問題的收益提高時，公司在其戰(zhàn)略當中納入環(huán)境遵循審計的可能性也將會隨之提高［23］。

　　Bae（貝爾）等的研究發(fā)現(xiàn)，越來越多的公司開始實施環(huán)境審計，并且組織的行業(yè)特征會對其是否實施環(huán)境審計的決策產生影響［24］。Gabel（加貝爾）等研究了管理層激勵對環(huán)境審計的影響，并發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計結果的相對準確性將會影響到管理層對傳統(tǒng)業(yè)務和環(huán)境審計兩方面的時間分配決策［25］。他們進一步研究了環(huán)境審計對管理層激勵的影響，結果發(fā)現(xiàn)，在實施環(huán)境審計以后，最優(yōu)工資的范圍應當比未實施環(huán)境審計之時更大，實施環(huán)境審計的決策和預期工資的高低取決于代理人的預防性動機是否超過其對風險的厭惡。在現(xiàn)有管理系統(tǒng)中加入環(huán)境審計將會促使管理層更加關注環(huán)境問題，恰當?shù)卦O計環(huán)境審計可以實現(xiàn)對環(huán)境和其他問題的關注之間的平衡［26］。Darnall（達納爾）等發(fā)現(xiàn)，組織對環(huán)境審計的不同利用政策與內外部利益相關者影響的差異有關［27］。

　　此外，Stafford（斯塔福德）對美國不同州在環(huán)境審計政策方面差異的影響因素進行了實證檢驗。結果表明，政治關系以及州與聯(lián)邦政府之間的關系是影響環(huán)境立法與自我監(jiān)管政策最主要的因素［28］。

　?。ㄋ模?環(huán)境審計的成本與收益

　　制訂環(huán)境審計計劃必須要考慮成本與收益的對比關系，學者們從不同的角度對環(huán)境審計的收益、成本以及相關的問題進行了探討。

　　Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計有很多好處，例如，它可以使公司更易于融資、發(fā)行證券，自愿實施環(huán)境審計還可以使公司改進環(huán)境管理，降低成本，提高公司的聲譽［29］。Stanwick（斯坦尼克）等認為，環(huán)境審計的收益包括多個方面：它可以促使公司遵循相關的法律規(guī)章；減輕公司管理者潛在的法律責任；可以減少政府的檢查和處罰；更容易獲得政府訂單；可以使公司的標準計量面向環(huán)境，從環(huán)境審計中獲得的信息有助于公司制訂經營計劃；可以使公司避免環(huán)境危機和突發(fā)事件；可以使公司在利益相關者面前建立起正面的形象［7］。穆爾等則指出，環(huán)境審計最主要的收益在于之后的糾正行動可以降低公司的環(huán)境風險［8］。湯普森等指出，環(huán)境審計和環(huán)境影響評價所收集的公司層面的信息可以作為地區(qū)或者國家層面環(huán)境狀況報告和新國民賬戶體系的基礎［1］。還有一些學者對環(huán)境審計的效益進行了實證研究。他們對德國公司的研究發(fā)現(xiàn)，EMASEMAS是指允許工業(yè)企業(yè)自愿參加生態(tài)管理和審計聯(lián)合體系的規(guī)則。不僅對環(huán)境流程和組織革新具有積極的影響，而且對產品的革新活動具有積極影響。這一影響取決于特定的內外部因素，如在價值鏈中的位置、研發(fā)部門的參與等［30］。他們還認為環(huán)境管理系統(tǒng)對環(huán)境流程革新具有積極影響，環(huán)境報告促進了技術性環(huán)境革新的普及［31］。

　　但學者們也認識到，環(huán)境審計在產生巨大收益的同時也存在巨大的成本。環(huán)境審計的成本不僅包括支付給審計師的費用，還包括許多潛在的經濟或非經濟的損失。他們指出，公司實施環(huán)境審計的障礙包括：審計成本、對管理層績效評價的影響的擔心、對潛在的法律問題的擔心、對負面宣傳的擔心、審計收益的不確定性、不愿意發(fā)現(xiàn)存在的問題、對現(xiàn)有環(huán)境績效已經感到滿意［1］。

　　與環(huán)境審計成本相關的一個問題是環(huán)境審計可能產生的法律訴訟問題以及是否需要給予環(huán)境審計一定的豁免權以鼓勵公司實施環(huán)境審計。Kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計不僅需要花費成本，而且會涉及公司過去和現(xiàn)在的許多秘密信息，許多公司的董事和高管擔心環(huán)境審計會成為用來對付他們的一種手段。他們進而提出一個問題，環(huán)境審計通常需要披露地下水的污染情況或者沒有嚴格遵守相關要求來處理廢物的情況。如果公司報告這些情況并進行調查、采取適當?shù)难a救措施，其最初的違反相關規(guī)定或者未能盡早報告危險物排放的行為是否可以免受民事或刑事訴訟呢？他們認為，除非環(huán)境審計可以享受一定的豁免權，否則環(huán)境審計很可能會導致針對公司或其雇員的處罰，而且，第三方也會根據(jù)環(huán)境審計所披露的信息提出成本補償或損害賠償?shù)囊?。不過，他們認為，對環(huán)境審計給予一定的豁免權以避免可能的法律問題是不可能的。即便是給予豁免權，也不可能保護自愿披露給第三方的審計信息。盡管缺乏豁免權，公司還是有許多理由來進行環(huán)境審計，例如，債權人、潛在的客戶以及證券法中的披露規(guī)則都可能要求環(huán)境審計［29］。Stensvaag（斯騰維格）則從法律角度對環(huán)境審計豁免權問題進行了分析［32］。Lang（蘭）分析了公司在環(huán)境審計方面所面臨的立法、監(jiān)管和司法上的兩難困境后指出，采用覆蓋整個公司的遵循性審計計劃以確保其善意地遵循了環(huán)境規(guī)章并表明其確實注意到可能的環(huán)境影響，可能是一種穩(wěn)健的政策［33］。Lyon（萊昂）的分析表明，非政府組織對公司的漂綠所謂漂綠（greenwash），是指公司選擇性地披露環(huán)境或社會績效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負面信息。行為進行懲罰，將會誘使公司更少地（而不是更多地）披露環(huán)境業(yè)績；要想促使公司充分披露其環(huán)境信息，就應當鼓勵公司建立環(huán)境管理系統(tǒng)的公共政策，而不是實施懲罰制度［34］。

　?。ㄎ澹?關于環(huán)境審計規(guī)則與立法的研究

　　Hillary（希拉里）對歐盟EMAS的產生過程和內容進行了介紹和分析［3536］。Hepler（赫普勒）對美國國防部的“環(huán)境評價與管理”指引、美國環(huán)境保護署的“聯(lián)邦設施環(huán)境審計草案”以及ISO14001“環(huán)境管理系統(tǒng)審計”這三個環(huán)境審計工具進行了比較［37］。Cahill（卡希爾）則對環(huán)境審計可以采用的權威性依據(jù)（準則）作了系統(tǒng)歸納［38］。

　　一些學者通過對環(huán)境審計師的訪談研究了相關規(guī)則的具體實施情況。如Collison（科利森）對英國財務審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調查者認為，審計師關注環(huán)境問題十分重要，相關部門應當制定環(huán)境審計指南［39］。Ammenberg（阿門博格）等對13位來自9個注冊會計師團體的瑞典審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，審計師們對ISO14001有關核心條款的理解存在差異。在瑞典公司中，環(huán)境管理系統(tǒng)與產品之間的關聯(lián)是相當小的，產品很少會被看成是重要的環(huán)境因素，因而很少被納入環(huán)境管理系統(tǒng)的范圍，環(huán)境管理系統(tǒng)主要關注場所。但所有被調查者都認為，在開發(fā)產品時應當考慮某些環(huán)境因素［4041］。 論文聯(lián)盟www.LWLM.com編輯。

　?。?環(huán)境審計程序和技術方法的研究

　　Perry（佩里）等闡述了如何運用環(huán)境審計對愛達荷州的水質量管理計劃進行全面評估［42］。博伊文等對公司環(huán)境審計計劃的制訂、審計報告的撰寫進行了具體闡述［9］。Natu（納特）等也都對環(huán)境審計的步驟進行了探討［67，10，4344］。穆爾則對傳統(tǒng)財務報表審計與環(huán)境審計的步驟進行了比較［8］。Diamantis（迪亞曼蒂斯）分析了在實施環(huán)境審計時如何選擇適當?shù)沫h(huán)境指標的程序［45］。此外，有許多學者結合具體的案例對環(huán)境審計中的環(huán)境評估技術方法進行了介紹。

　?。ㄆ撸?有關環(huán)境審計具體應用的研究

　　一些學者結合相關案例介紹了環(huán)境審計的具體應用，如Visvanathan（維斯范納）等介紹了一家中等規(guī)模的泰國食品廠實施綜合環(huán)境審計以實現(xiàn)清潔生產的情況［46］。

　　由于不同行業(yè)、部門的活動有較大差異，其對環(huán)境的影響以及所使用的環(huán)境規(guī)章也有較大差異，因此不同部門、行業(yè)實施環(huán)境審計的內容和目標各異。為此，一些學者就醫(yī)院、大學、服務業(yè)等一些特殊行業(yè)或部門實施環(huán)境審計的問題進行了探討。

　?。ò耍?國別研究

　　一些學者對相關國家實施環(huán)境審計的情況進行了介紹和分析。他們回顧了美國和英國環(huán)境審計的相關技術和案例，介紹了墨西哥和印度實施環(huán)境審計的情況［4750］。

　　三、 總結與評論

　?。ㄒ唬?國外相關研究的特點

　　從上文的分析可以看到，國外關于環(huán)境審計的研究已經相當豐富?？偨Y起來，相關研究具有這樣幾個特點：1. 研究主題的多樣化。國外的環(huán)境審計研究不僅涉及環(huán)境審計的基本概念，而且涉及環(huán)境審計政策選擇、環(huán)境審計的成本與效益分析、環(huán)境審計立法與準則、環(huán)境審計的程序和方法以及具體應用等。從所研究的環(huán)境審計主體來看，相關研究既涉及政府環(huán)境審計，也涉及企業(yè)內部環(huán)境審計以及注冊會計師對環(huán)境審計的介入問題；從所研究的環(huán)境審計的對象來講，相關研究既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計問題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學等微觀主體內部的環(huán)境審計問題。

　　2. 研究方法的多元化。國外的環(huán)境審計研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實證研究并重。規(guī)范研究中，既有運用環(huán)境經濟學、公共選擇、法學、審計學相關理論進行邏輯推理，也有運用數(shù)理模型進行推演、證明；實證研究中，既有建立在問卷調查或檔案數(shù)據(jù)基礎上的經驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關于環(huán)境審計程序和方法的案例研究。

　　3. 企業(yè)微觀環(huán)境審計是重點。盡管也有一些組織和學者關注政府環(huán)境審計問題（包括區(qū)域環(huán)境審計以及政府對微觀組織環(huán)境問題實施的審計），但總的來說，國外多數(shù)研究都關注企業(yè)內部環(huán)境審計問題，這實際上反映出國外環(huán)境審計已經由外部強制式審計發(fā)展為強制式審計與自愿式審計并重。事實上，環(huán)境審計的深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國外環(huán)境審計實務的發(fā)展已經不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財務報表中環(huán)境事項的處理和披露，國外研究對環(huán)境績效審計、遵循性審計、環(huán)境財務審計均有所涉及，這與我國多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計且主要關注遵循性審計有著明顯的不同。

　　4. 強調應用理論。盡管國外研究也會涉及環(huán)境審計的概念、目標、內容、種類等基本理論問題，但很少會專門對這些問題進行深入的探討，且這些研究大多發(fā)表在行業(yè)性刊物上而較少發(fā)表在學術刊物上。尤其是，國外學者一般不會對環(huán)境審計假設、對象、職能這些抽象性問題進行探討。相比而言，他們更關注環(huán)境審計的程序與方法等應用理論，或者是對環(huán)境審計的成本效益、自愿性環(huán)境審計政策的影響因素等進行實證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計研究主要關注基本理論有著較大差別。

　　（二） 國外相關研究對我國的啟示

　　從國內來看，近年來關于環(huán)境審計的研究已經相當多，尤其是在環(huán)境審計的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，這些研究對我國盡快了解和應用環(huán)境審計起到了積極的推動作用。但總的來看，我國的環(huán)境審計研究仍處于初步探索階段，相關研究無論是在研究方法還是在研究內容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占有較大比重，這與我國環(huán)境審計實務發(fā)展的要求不相適應。2008年7月，中華人民共和國審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要著力構建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，2012年初步建立起資源環(huán)境審計評價體系。這就要求理論界必須進一步加強環(huán)境審計理論研究，為我國環(huán)境審計體系的建立提供理論支持。

　　我們認為，我國未來應從以下方面借鑒西方國家相關研究成果，加強環(huán)境審計的理論研究。

　　1. 加強對企業(yè)環(huán)境審計的研究。目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主，現(xiàn)有研究主要關注由政府審計部門實施的外部環(huán)境審計問題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內部環(huán)境審計問題，尤其是對于內部環(huán)境審計的動因、成本與效益、方法、指標、組織、內容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學發(fā)展的角度來看，微觀主體內部的自愿性環(huán)境審計對于整個社會加強環(huán)境管理、實現(xiàn)科學發(fā)展更為關鍵。因此，學者在繼續(xù)對政府環(huán)境審計（包括區(qū)域性環(huán)境審計和政府投資項目環(huán)境審計）相關問題進行深入研究的同時，應當加強對企業(yè)環(huán)境審計的相關問題的研究，包括企業(yè)環(huán)境審計政策選擇的影響因素、企業(yè)實施環(huán)境審計的動因與障礙、企業(yè)自愿環(huán)境審計及信息披露的責任豁免、企業(yè)環(huán)境審計政策實施的成本與效益、內部環(huán)境效益審計的理論與方法等。

　　2. 加強案例研究和實證研究。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計研究多為規(guī)范分析，缺乏對我國環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀和問題的調查以及關于環(huán)境審計應用實踐的深層次案例分析，經驗研究也很缺乏。因此，學者們應當結合我國的實際情況，運用理論建模、案例分析、實地研究、問卷調查、經驗分析、實驗研究等多種方法，從不同角度對環(huán)境審計相關理論和實務問題展開研究。

　　3. 在關注基本理論的同時加強環(huán)境審計應用理論的研究。我國學者對環(huán)境審計的概念、理論基礎、對象、職能、目的、目標、種類等基本理論問題進行了大量的研究，但總的來說，相關研究仍處于松散的狀態(tài)，并沒有構建起一個整體的理論框架。因此，我們認為，學者們應當在基礎理論研究的基礎上進一步構建出一個內部概念一致、可以指導環(huán)境審計實踐的環(huán)境審計理論框架，對短期內不能達成一致的抽象性理論問題可以暫時擱置，從而集中力量，加強對環(huán)境審計應用理論的研究，以構建起一個適合我國國情的環(huán)境審計的技術方法體系。當前，學者們尤其要研究在我國現(xiàn)有環(huán)境保護法律框架之下如何實施環(huán)境財務審計、合規(guī)性審計、績效審計。此外，學者們也要加強對環(huán)境審計結果的公開與運用、環(huán)境審計的信息基礎、環(huán)境審計準則等問題的研究。

　　4. 加強對環(huán)境審計師能力框架的研究。專業(yè)勝任的環(huán)境審計師的缺乏是制約我國環(huán)境審計深入開展的重要因素。為此，我國需要在借鑒西方國家相關研究的基礎上，研究環(huán)境審計實務對審計師知識和技能的要求，進而構建出我國環(huán)境審計師的知識與能力框架，并探索環(huán)境審計師的教育與資格認證問題，從而解決我國環(huán)境審計的人才瓶頸問題。

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