一、審計合謀及其形成機理

　　“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、“被拖下水”，是指會計師事務(wù)所或注冊會計師在財務(wù)報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務(wù)造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計信息失真”行為。設(shè)計合謀的原因主要有以下兩方面：

　　（一）合謀行為的自發(fā)性動機

　　自發(fā)性動機是源自注冊會計師自身內(nèi)在需要而產(chǎn)生的行為動機。這類動機不受外部因素干擾，是審計合謀行為的原始驅(qū)動力。根據(jù)“經(jīng)濟人”假設(shè)，逐利也是注冊會計師的本性，其在執(zhí)業(yè)過程中會根據(jù)成本效益分析的結(jié)果來決定對法律、準(zhǔn)則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，作為與委托代理雙方均保持獨立的第三方，注冊會計師不是企業(yè)剩余索取權(quán)的持有者，這客觀上又導(dǎo)致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動機的產(chǎn)生。

　　（二）合謀行為的引致性動機

　　引致性動機是指審計師源于外部因素刺激而產(chǎn)生的行為動機。主要有以下兩類因素：①信息不對稱。反映受托責(zé)任履行情況的會計信息由于其生成過程由代理人一手把持，委托人處于信息劣勢地位，委托人只得雇傭?qū)徲嫀焷硗诰虼砣说?ldquo;私人信息”，但這又形成了審計師的“私人信息”。若自利的審計師與代理人達成一致，憑借其“私人信息”共同向委托人尋租時，審計合謀便產(chǎn)生了。②治理機制失調(diào)。一項審計行為中涉及的委托人、審計師和被審計人構(gòu)成了一種特殊的治理機制，。但實務(wù)中大量存在的“委托人缺位”現(xiàn)象導(dǎo)致了審計委托人與被審計人的合一，使擁有私人信息并極力回避監(jiān)督的被審計人聘請審計師來挖掘自己擁有的私人信息，其結(jié)果必然使審計流于形式，甚至形成合謀。

　　二、我國審計合謀的特殊環(huán)境因素

　　（一）行政介入審計事務(wù)

　　在審計合謀問題上，中央政府本應(yīng)加強對企業(yè)和中介機構(gòu)的監(jiān)管力度，以維護市場秩序，優(yōu)化資源配置，但由于地方政府的利益往往受所轄地區(qū)公司的財務(wù)數(shù)據(jù)的影響，特別是上市公司能增加地方政府的業(yè)績，所以在爭取上市“殼資源”、避免摘牌時，有些地方政府非但不進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為，這使得地方政府往往成為審計合謀的幫兇，注冊會計師明知有假往往也只能委曲求全。

　?。ǘ┎缓侠淼墓局卫斫Y(jié)構(gòu)

　　1.產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位

　　我國上市公司中，國有公司占據(jù)相當(dāng)大的比重。這一部分上市公司普遍存在產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位現(xiàn)象。使得管理當(dāng)局在審計關(guān)系中同時具備了審計委托人和被審計人的雙重身份。這種雙重身份是產(chǎn)生審計合謀的溫床；民營上市公司也存在上述問題，在審計過程中，無論由董事會還是由經(jīng)理層出面委托事務(wù)所進行審計，都成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。注冊會計師與公司管理當(dāng)局相比，事實上處于劣勢地位。

　　2.內(nèi)部審計失靈

　　國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門，絕大多數(shù)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，實際上是企業(yè)的一個附屬機構(gòu)，是為管理層服務(wù)的，而不是為股東服務(wù)的。對于企業(yè)的高層，他們根本管不到，也不敢管。缺乏內(nèi)部審計的有效控制，在外部審計監(jiān)督失效的情況下，高層管理人員幾乎可以為所欲為。

　　（三）法律處罰力度不夠，效率低下

　　我國目前市場監(jiān)管機制與制度的缺陷以及不嚴格的懲罰力度是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容和加劇了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進行財務(wù)報告舞弊與審計意見的尋租。我國《會計法》、《公司法》和《證券法》雖然都對上市公司及管理層的責(zé)任作出規(guī)定，但是對他們違規(guī)的處罰力度較輕，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比微不足道。處罰時間嚴重滯后也使法律的威懾力大打折扣。另外，對中介機構(gòu)追究不力，執(zhí)法不嚴。

　?。ㄋ模徲嬍袌龅倪^度競爭

　　一方面，我國審計市場存在著會計師事務(wù)所數(shù)量眾多、規(guī)模偏小的特點。另一方面，四大國際會計師事務(wù)所搶走了很大一部分市場。目前審計行業(yè)基本上是一個買方市場，一些會計師事務(wù)所不得不以喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展。另外，我國的會計師事務(wù)所大都是有限責(zé)任公司，注冊會計師承擔(dān)的風(fēng)險較小，因此對注冊會計師機會主義行為約束較小。再者，我國審計收費是根據(jù)被審單位的資產(chǎn)規(guī)模來計算。在客戶規(guī)模一定的條件下提供高質(zhì)量的審計服務(wù)必然增加成本，而企業(yè)所需要的是價格最低、帶來麻煩最小的會計事務(wù)所。

　　三、對注冊會計師審計合謀的防治對策的探討

　?。ㄒ唬┩晟乒镜膬?nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　只有改變國有上市公司國有股、法人股“一股獨大”的治理結(jié)構(gòu)，為企業(yè)找到能夠真正負責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險的產(chǎn)權(quán)代表者，才能使得上市公司治理正?；托袨槔硇曰?，才有可能從根本上堵住虛假財務(wù)信息的源頭。同時對管理層實行期股、期權(quán)激勵制度，使得經(jīng)理層的利益和公司的長遠利益緊密聯(lián)系起來，達到降低委托代理成本的目的。如此由代表廣大股東利益的董事會委托會計師事務(wù)所進行審計，就可以有效地防止會計師事務(wù)所和注冊會計師被動與公司管理當(dāng)局合謀的情形。

　?。ǘ┘訌娬O(jiān)管的力度

　　為了有效防止審計合謀的發(fā)生，政府一要加大對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，決不姑息手軟；二要盡快制定、修改和完善相關(guān)法律和準(zhǔn)則，加強對嚴格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊會計師和事務(wù)所的保護；三要積極采用市場導(dǎo)向的監(jiān)管體制，在各級注冊會計師協(xié)會行業(yè)自律和政府財政部門法定監(jiān)督之外，設(shè)立特定權(quán)威部門，對注冊會計師審計質(zhì)量進行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。此外，還應(yīng)發(fā)揮媒體、社會公眾等的外部監(jiān)督作用，增大審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

　?。ㄈ┐罅Πl(fā)展有限合伙制會計師事務(wù)所

　　有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的民間審計組織形式。我國要大力發(fā)展這一組織形式，以加大注冊會計師審計風(fēng)險的壓力，制約其合謀行為的滋生。

　?。ㄋ模┘訌娚鐣\信體系建設(shè)

　　誠信是市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)，作為市場經(jīng)濟秩序的忠實維護者，注冊會計師更要講誠信。要建立全社會的信用體系，加強對注冊會計師和公司管理層及財會人員的道德約束，為審計人和被審計單位雙方的誠信和行為規(guī)范構(gòu)筑一個良好的社會環(huán)境。

　?。ㄎ澹┮肼曌u處罰機制

　　對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個事務(wù)所的經(jīng)濟資產(chǎn)，還應(yīng)包括注冊會計師的個人聲譽資產(chǎn)，使其在面對審計合謀賄賂時認識到審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經(jīng)濟上的損失，還會使本人及整個事務(wù)所的聲譽急劇下降，在今后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)蒙受喪失業(yè)務(wù)的嚴重損失，最終導(dǎo)致合伙所倒閉，由此促使審計師因珍視聲譽而拒絕合謀。此外，也要注重聲譽處罰與法律處罰相結(jié)合。

　　審計合謀的治理工作是是一個需要整個全社會共同關(guān)注并努力的長期過程。隨著我國法治體制的不斷健全以及社會誠信的逐步建立，審計合謀問題一定會得到妥善的處理，審計市場也將走上規(guī)范化發(fā)展的道路，這將為我國經(jīng)濟社會持續(xù)、快速、健康的發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。