摘　要：增值稅自1954年法國(guó)首創(chuàng)以來(lái)，因它良好的中性特點(diǎn)而被世界上大多數(shù)國(guó)家所采用。我國(guó)于1994年稅制改革全面推行增值稅以來(lái)亦取得了良好的效果，基本上適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)不可否認(rèn)由于設(shè)計(jì)上和具體操作方法上的原因，使得我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度存在一些不盡人意的地方，不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的需要。如何適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)增值稅加以改進(jìn)以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展具有十分重要的意義。從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的角度來(lái)說(shuō)，毋容置疑消費(fèi)型增值稅是最理想的選擇，也應(yīng)是我們改革的最終取向，但穩(wěn)定財(cái)政收入又是另一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)約束，從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變將會(huì)大幅減少財(cái)政收入，據(jù)測(cè)算將會(huì)減收670億元左右，在我國(guó)目前財(cái)政收支還比較緊張的情況下，大幅地減稅缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

    關(guān)鍵詞：增值稅；設(shè)計(jì)思想；改進(jìn)設(shè)想

    Abstract: The increment duty France has originated since 1954, the majority countries is used because of its good neutral characteristic by the world. Since our country the tax reform comprehensive carrying out increment duty has also made the good progress in 1994, basically met the socialist market economy need to develop, but simultaneously because undeniably designs on and in the concrete operations method reason, causes place which our country present increment duty system has some to be unsatisfactory, does not meet the market economy further need to develop. How to adapt the new economic situation to improve to the increment duty promotes our country economy fast, the steady progression to have the very vital significance continually. From the promotion economic growth's angle, do not allow to doubt that the expense increment duty is the most ideal choice, should also be the final orientation which we reform, but the stable financial revenue is also the reality restraint which another does not allow to avoid, will reduce the financial revenue largely from the production configuration increment duty to the expense increment duty's transformation, will reduce according to the reckoning receives about 67,000,000,000 Yuan, in our country present finance revenue and expenditure quite intense situation, largely will also cut tax lacks the realistic foundation.

    key word: Increment duty; Design concept; Improvement tentative plan

    一、增值稅應(yīng)遵循的基本原則

    從理論上來(lái)說(shuō)，一個(gè)完善的增值稅制度應(yīng)構(gòu)建在以下基本原則基礎(chǔ)之上：

    1.稅收中性。任何一種稅收制度的設(shè)計(jì)，從總的方面來(lái)說(shuō)需考慮兩方面的因素一公平與效率，并力求在兩者之間達(dá)到一個(gè)最佳均衡點(diǎn)（以一定的社會(huì)福利函數(shù)為約束）。具體到每一稅種來(lái)說(shuō)，其側(cè)重點(diǎn)又各不相同，間接稅側(cè)重于效率，直接稅更關(guān)注公平因素。按稅收的歸類(lèi)原則增值稅屬于間接稅類(lèi)，因此效率是增值稅設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)予以充分重視的因素。稅收的效率主要涉及兩方面，一是稅收對(duì)資源配置效率的影響即經(jīng)濟(jì)效率二是稅務(wù)行政的效率。中性原則指的主要是稅收的經(jīng)濟(jì)效率。在盎格魯一薩克遜傳統(tǒng)下，市場(chǎng)被認(rèn)為可以自發(fā)地有效運(yùn)行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)行為。但現(xiàn)實(shí)卻是任何一種稅都會(huì)對(duì)當(dāng)事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅，而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則是指在承認(rèn)稅收會(huì)引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。稅收的非中性緣于稅收改變了商品與商品、勞務(wù)與勞務(wù)、商品及勞務(wù)之間的相對(duì)價(jià)格體系即產(chǎn)生了替代效應(yīng)，破壞了帕累托最優(yōu)的一系列邊際條件，也改變了相關(guān)利益主體的生產(chǎn)、投資、消費(fèi)函數(shù)和決策。要減少稅收替代效應(yīng)帶來(lái)的效率損失要求對(duì)所有的課稅主體和客體一視同仁，不能因?yàn)榈貐^(qū)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品等不同而給予不同的稅收待遇。

    2.便于管理和征收。該原則是說(shuō)好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)；必須有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。一種稅制無(wú)論在理論上是多么的最優(yōu)，但如不具備可操作的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)條件，超過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政能力和納稅人的納稅綜合素質(zhì)，那么該稅制就沒(méi)有什么實(shí)用價(jià)值。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求一個(gè)在街邊賣(mài)茶葉蛋的老太太建立、保存完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)資料，以準(zhǔn)確地確定其應(yīng)稅所得。

    3.穩(wěn)定取得收入和充分彈性。從目前各國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中（除美、日等少數(shù)國(guó)家）具有重要的地位，通過(guò)增值稅取得的財(cái)政收入占一國(guó)政府收入總額的比例是相當(dāng)高的，在我國(guó)甚至達(dá)30％以上。及時(shí)、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展自動(dòng)按一定速度增加對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個(gè)比重和振興財(cái)政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正相關(guān)程度相當(dāng)高。

    4.有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)包括量的和質(zhì)的增長(zhǎng)兩方面，是諸多因素合力作用的結(jié)果，其中投資水平與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)適時(shí)調(diào)整的作用尤為明顯。就經(jīng)濟(jì)與稅收的關(guān)系來(lái)說(shuō)，屬于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑的范疇，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定稅收，稅收服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。增值稅的設(shè)計(jì)也應(yīng)從如何配合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃，發(fā)揮稅收利益杠桿的調(diào)節(jié)功能以引導(dǎo)企業(yè)的行為方式促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速發(fā)展的角度加以考慮。

    5.公平與國(guó)際慣例。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則就是公平競(jìng)爭(zhēng)，稅收是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。與此同時(shí)，隨著我國(guó)加入WTO，作為世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)合國(guó)WTO制定了一系列旨在促進(jìn)貿(mào)易自由化、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、反傾銷(xiāo)等方面的規(guī)則，成為其成員國(guó)就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當(dāng)。在增值稅方面來(lái)說(shuō)，就存在一個(gè)向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國(guó)民待遇、非歧視等原則的問(wèn)題，以盡量減少與他國(guó)的貿(mào)易糾紛和增進(jìn)對(duì)外開(kāi)放水平。

    二、基本原則對(duì)稅制設(shè)計(jì)的具體要求

    1.征收范圍的廣化。即要求對(duì)所有產(chǎn)生增值額的商品和勞務(wù)交易活動(dòng)都應(yīng)納入增值稅的征收范圍，從國(guó)際上較早征收增值稅國(guó)家的發(fā)展實(shí)踐來(lái)看也證明了這一點(diǎn)，總體的發(fā)展趨勢(shì)是由選擇性征收趨近于普遍征收，普遍拓展到了生產(chǎn)、流通、服務(wù)領(lǐng)域（含家庭自我服務(wù)），法國(guó)等國(guó)家還將農(nóng)業(yè)納入了征稅范圍。通過(guò)征收范圍的廣化，一方面可避免由于從事性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體有的納稅、有的不納稅或納稅數(shù)量不等等不公平因素以及因此而產(chǎn)生的扭曲行為；另一方面還能增加政府的財(cái)源，實(shí)現(xiàn)政府的可持續(xù)稅收發(fā)展戰(zhàn)略。

    2.稅制的簡(jiǎn)化和透明化。稅制的簡(jiǎn)化要求在稅率的設(shè)計(jì)上盡可能減少稅率的等級(jí)，征管制度規(guī)范。簡(jiǎn)單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機(jī)決策空間，減少交易費(fèi)用，有效地做到應(yīng)收盡收和防止人情稅、過(guò)頭稅、偷稅、漏稅等違法現(xiàn)象。透明化則要求增值稅新政策的制定、修改、立法等活動(dòng)應(yīng)充分聽(tīng)取公眾的意見(jiàn)并及時(shí)向公眾公布，并提高立法層次以增強(qiáng)其權(quán)威性和統(tǒng)一性，使納稅人明白自己為什么要納稅、納多少稅、自己是否遭到了非公平待遇等問(wèn)題，這利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負(fù)預(yù)期和進(jìn)行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟(jì)行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。

    3.納稅人待遇平等化和奉行成本最小化。西方稅收理論告訴我們，納稅對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是一件痛苦的事，會(huì)給其帶來(lái)負(fù)效用，主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準(zhǔn)確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進(jìn)行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查?；〞r(shí)間計(jì)算應(yīng)納稅收。上辦稅廳排隊(duì)繳稅等，這是要付出時(shí)間、心理或貨幣成本的；第三是緣于納稅人的不公平感，若某一納稅人感覺(jué)自己與相同境況的納稅人相比遭受了更重的課稅，不公平感會(huì)促使其產(chǎn)生以逃稅等不合法手段逃避稅收責(zé)任的動(dòng)機(jī)，而逃稅理論證明逃稅會(huì)將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給遵守稅法的納稅人，最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識(shí)的普遍下降，征管成本會(huì)一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來(lái)的負(fù)效用，在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)應(yīng)盡可能降低納稅人的奉行成本和不公平待遇感。

    4.稅收優(yōu)惠從少化。增值稅的稅收優(yōu)惠主要有減免稅及零稅率，一般來(lái)說(shuō)，一國(guó)政府實(shí)行增值稅優(yōu)惠是為了激勵(lì)經(jīng)濟(jì)主體從事某種符合政府意圖的經(jīng)濟(jì)行為，如為促進(jìn)出口，對(duì)出口產(chǎn)品免稅、退稅；為鼓勵(lì)投資，對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的投資設(shè)備免稅等。但減免稅具有很多的負(fù)面作用，主要表現(xiàn)在：首先，對(duì)最終銷(xiāo)售環(huán)節(jié)（即零售環(huán)節(jié)）減免稅等優(yōu)惠導(dǎo)致增值稅稅基的侵蝕和財(cái)政收入的減少，而從增值稅的主要功能來(lái)看，一國(guó)開(kāi)征增值稅的主要目的是發(fā)揮其組織財(cái)政收入的功能，稅收優(yōu)惠有違此初衷；其次，如納稅人銷(xiāo)售的不是最終消費(fèi)品，享受減免稅不僅意味著本環(huán)節(jié)對(duì)上環(huán)節(jié)稅款抵扣權(quán)的放棄，也意味著下環(huán)節(jié)稅款抵扣權(quán)的失去，所減免的稅在下環(huán)節(jié)又被征上來(lái)，違背了對(duì)增值額征收的課稅原理，而且造成增值稅稅負(fù)分配不公爆后，針對(duì)不同對(duì)象的稅收優(yōu)惠一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本、增加了納稅人偷漏稅的機(jī)會(huì)，另一方面造成了不平等待遇、非國(guó)民待遇或超國(guó)民待遇等現(xiàn)象，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。因此在增值稅設(shè)計(jì)時(shí)，稅收優(yōu)惠措施要嚴(yán)格控制和管理，優(yōu)惠措施盡量從少，優(yōu)惠目的要明確，符合國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，優(yōu)惠范圍不宜太寬，否則失去激勵(lì)的本意。

    5.有利于激勵(lì)提高企業(yè)投資意愿和促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造。增值稅的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)原則及穩(wěn)定收入和充分彈性要求增值稅的設(shè)計(jì)具有促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并分享經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)利益的功能。具體來(lái)說(shuō)，增值稅的設(shè)計(jì)應(yīng)有利于激勵(lì)投資、擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、增加產(chǎn)品的附加值和科技含量及貫徹國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策等職能，這涉及到投入品的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的處理，高新產(chǎn)品等有益品的優(yōu)惠待遇、高科技產(chǎn)業(yè)及國(guó)家鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)措施等方面的問(wèn)題，總之增值稅的設(shè)計(jì)應(yīng)在組織必要的收入前提下有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、，并通過(guò)給予特定主體適當(dāng)?shù)亩愂罩С隼娲碳な菇?jīng)濟(jì)主體的行為合符政府的意圖，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅源的開(kāi)發(fā)。

    6.有利于增進(jìn)出口，提高出口產(chǎn)品和勞務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，全球一體化無(wú)論是從廣度還是深度來(lái)看都已進(jìn)入一個(gè)較高的發(fā)展階段，充分利用國(guó)際市場(chǎng)擴(kuò)大出口已成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的一個(gè)重要組成部分。各國(guó)為了增強(qiáng)本國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力往往也以不含稅價(jià)格輸入進(jìn)口國(guó)，實(shí)行徹底的退稅，增值稅的消費(fèi)地稅收管轄權(quán)和邊界調(diào)整原則得到了絕大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。從WTO的稅收協(xié)議框架來(lái)看，增值稅的出口退稅也是為數(shù)不多的被許可而不被認(rèn)為是傾銷(xiāo)的出口鼓勵(lì)手段，按國(guó)際慣例的要求對(duì)增值稅的出口退稅制度進(jìn)行優(yōu)化已成為完善增值稅的一個(gè)重要方面。

    三、我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅收制度的主要特點(diǎn)及存在的問(wèn)題

    1.實(shí)行生產(chǎn)型的增值稅，規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)扣除。生產(chǎn)型增值稅的選擇在當(dāng)初主要是基于組織財(cái)政收入和抑制投資膨脹，而目前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與1994年全面推行增值稅時(shí)相比已完全不一樣，民間投資不足已成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要障礙之一，最近三年連續(xù)的以加大政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入的積極財(cái)政政策對(duì)私人投資的拉動(dòng)效果并不顯著，降低私人投資的成本和提高預(yù)期的投資收益水平應(yīng)是我們政策考慮的重點(diǎn)?，F(xiàn)行的增值稅制度明顯不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求，主要表現(xiàn)在：一、生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，而以成本作為固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分入賬，并以折舊的形式分期轉(zhuǎn)移到貨物的價(jià)值中去，隨著貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增加，稅金轉(zhuǎn)移的價(jià)值也越多，對(duì)已征稅款的重復(fù)征稅也越嚴(yán)重；二、固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金，對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成高的資本密集型和技術(shù)密集性行業(yè)不利，阻礙企業(yè)的固定資產(chǎn)更新，尤其對(duì)于一些固定資產(chǎn)更新周期短的行業(yè)不利，加重了這些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，形成各行業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不均等，與實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式從粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變是相矛盾的，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、資本及技術(shù)密集性產(chǎn)業(yè)、高科技等產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；三、不利于中性與非中性出口退稅制度的實(shí)施。實(shí)行出口零稅率是目前各國(guó)普遍的做法，也是參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，但出口退稅的前提是準(zhǔn)確地確定出口貨物的已納稅金，退稅額的下限決定于中性出口退稅額，上限決定于世貿(mào)規(guī)則例外原則下所允許的非中性出口退稅額。中性出口退稅額一般等于出口貨物在出口時(shí)已納的國(guó)內(nèi)增值稅稅額，生產(chǎn)型增值稅造成法定稅率與實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率的不一致給我國(guó)的出口退稅工作帶來(lái)了不便，不能準(zhǔn)確地確定退稅率，退少了影響產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，退多了易招來(lái)傾銷(xiāo)補(bǔ)貼的控告和國(guó)家財(cái)力的侵蝕；四、帶來(lái)管理上的不便。對(duì)于每一項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物要區(qū)分資本品與非資本品，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度，同時(shí)給納稅人提供了逃避稅、騙稅的空間。

    2.增值稅范圍界定為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的活動(dòng)，納稅人為從事上述活動(dòng)的單位和個(gè)人。而將除加工、修理修配以外的其他勞務(wù)提供活動(dòng)排除在征稅范圍之外征收營(yíng)業(yè)稅。這一方面人為地造成增值稅抵扣鏈條的中斷，對(duì)不同行業(yè)的流轉(zhuǎn)額實(shí)行兩套平行稅制，造成行業(yè)之間稅負(fù)失衡，而征管事務(wù)當(dāng)中以混合銷(xiāo)售行為。兼營(yíng)行為居多，勞務(wù)提供與商品銷(xiāo)售的聯(lián)系越來(lái)越緊密，關(guān)于納稅人銷(xiāo)售行為的界定越來(lái)越困難，而平行稅制的存在為納稅人的避稅提供了充分的激勵(lì)和可能；另外，按我國(guó)現(xiàn)行的稅收體制，增值稅為共享稅，營(yíng)業(yè)稅為地方稅，實(shí)際中增值稅與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的混合對(duì)增值稅的稅收管轄權(quán)和稅基產(chǎn)生動(dòng)搖和混亂。由此可見(jiàn)擴(kuò)大增值稅征收范圍是健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然選擇。

    3.實(shí)際稅率結(jié)構(gòu)較復(fù)雜?，F(xiàn)行增值稅的法定稅率結(jié)構(gòu)分為17％、13％兩檔，出口實(shí)行零稅率，體現(xiàn)了公平稅負(fù)、照顧低收入者及鼓勵(lì)出口的政策意圖，順應(yīng)了增值稅稅率結(jié)構(gòu)單一化的世界稅制發(fā)展趨勢(shì)。但在實(shí)際工作中為了權(quán)衡各方面的利益，執(zhí)行了一些調(diào)整稅率，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)實(shí)行10％的扣除率，運(yùn)費(fèi)實(shí)行7％的扣除率。對(duì)納稅人要區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人分商業(yè)和非商業(yè)實(shí)行6％、4％的征收率，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣等。稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化破壞了增值稅的統(tǒng)一性和抵扣鏈條的平滑功能，出現(xiàn)了少繳多扣以及以普通發(fā)票騙稅的不正常現(xiàn)象。

    4.增值稅法根據(jù)企業(yè)銷(xiāo)售方式的不同規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間。但總的來(lái)說(shuō)給企業(yè)的現(xiàn)金流造成了一定壓力，如稅法規(guī)定納稅人采取直接收付方式銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，以收到銷(xiāo)售額或索取銷(xiāo)售額憑據(jù)并將提貨單交給賣(mài)方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)的當(dāng)天等，總的來(lái)說(shuō)是以權(quán)益制為基礎(chǔ)。而在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間上，稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物驗(yàn)收入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在付完款、一般納稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)必須在支付勞務(wù)費(fèi)用后才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此規(guī)定的直接財(cái)務(wù)后果是稅收現(xiàn)金支出提前，只要在財(cái)務(wù)上實(shí)現(xiàn)了收入就得交稅，而費(fèi)用支出在財(cái)務(wù)上確認(rèn)發(fā)生時(shí)，稅法規(guī)定必須支付全部貨款經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)才準(zhǔn)抵扣，是抵扣推后，總的效果是造成企業(yè)現(xiàn)金流的不穩(wěn)定，在實(shí)際征收中表現(xiàn)為一些銷(xiāo)售收入表現(xiàn)為大量應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)為交稅被迫向銀行借款或資產(chǎn)變賣(mài)，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)不可忽視的來(lái)源，尤其在以賒銷(xiāo)為主和存在結(jié)算時(shí)差的情況下，這點(diǎn)顯得尤為明顯。

    5.小規(guī)模納稅人的存在。我國(guó)現(xiàn)行增值稅法按納稅人的財(cái)務(wù)管理狀況和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小為標(biāo)準(zhǔn)界定小規(guī)模納稅人，界定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，缺乏剛性，造成各地的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)不一樣。而不得使用專用發(fā)票和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定使占納稅人多數(shù)的小規(guī)模納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，同時(shí)應(yīng)稅收入的核定也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理帶來(lái)了困難，出現(xiàn)征稅不足或過(guò)頭的情況。

    6.以票管稅?，F(xiàn)行的增值稅通過(guò)增值稅專用發(fā)票對(duì)稅款的征收、抵扣、退稅進(jìn)行管理，充分發(fā)揮了增值稅的相互制約機(jī)制，方便了征收機(jī)關(guān)的管理并降低了征管成本。但僅以票管稅不能防止發(fā)票的假開(kāi)、虛開(kāi)、代開(kāi)等納稅主體有意識(shí)違法活動(dòng)的發(fā)生，即使實(shí)行電腦聯(lián)網(wǎng)交叉稽核也不太可能有效地防止，因?yàn)檫@些都只是工具，而人是操縱這些工具的舵手，在我國(guó)納稅人納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)的情況下，僅以票管稅等于放棄了對(duì)納稅人基礎(chǔ)資料的獲取與了解。

    四、改進(jìn)設(shè)想

    1.目前關(guān)于增值稅的轉(zhuǎn)型問(wèn)題是理論界和實(shí)踐工作者談?wù)摰臒衢T(mén)話題。朱镕基總理在《十五計(jì)劃綱要》中也明確地提出了要健全稅收制度，改革生產(chǎn)性增值稅的目標(biāo)。轉(zhuǎn)型模式的選擇成為一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的角度來(lái)說(shuō)，毋容置疑消費(fèi)型增值稅是最理想的選擇，也應(yīng)是我們改革的最終取向，但穩(wěn)定財(cái)政收入又是另一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)約束，從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變將會(huì)大幅減少財(cái)政收入，據(jù)測(cè)算將會(huì)減收670億元左右，在我國(guó)目前財(cái)政收支還比較緊張的情況下，大幅地減稅缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。因此一步到位的設(shè)想注定不能實(shí)行，于是有學(xué)者提出先向收入型增值稅轉(zhuǎn)型，待時(shí)機(jī)成熟后再轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，這辦法聽(tīng)起來(lái)很好，但實(shí)際上并不太可取，理由有三：首先向收入型增值稅轉(zhuǎn)型并不能徹底解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，不符合增值稅制度的歷史發(fā)展潮流，而且從一種制度到另一種制度的制度轉(zhuǎn)換成本也是不容小視的，如征收方法的調(diào)整、企業(yè)的財(cái)務(wù)處理、稅務(wù)資料報(bào)送等，人的思維慣性也會(huì)增加制度變遷的成本；其次，我國(guó)即將加入WTO，如何實(shí)現(xiàn)以不含稅價(jià)格又能避免退稅過(guò)度去參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)已刻不容緩，收入型增值稅在這點(diǎn)上也有生產(chǎn)性的天生缺陷；再次，轉(zhuǎn)向收入型增值稅可以看成是向所有產(chǎn)業(yè)的普遍性稅收優(yōu)惠，政策目的重點(diǎn)不透出，目的不明確，因而不能根據(jù)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策發(fā)揮應(yīng)有的杠桿作用；最后，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，生產(chǎn)型增值稅并不是一無(wú)是處，還是有其存在的空間和發(fā)揮其長(zhǎng)處的地方。因此理想的轉(zhuǎn)型模式是生產(chǎn)性與消費(fèi)性并存，分三階段逐步過(guò)渡，首先根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策把所有產(chǎn)業(yè)分為鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)、一般發(fā)展產(chǎn)業(yè)與限制發(fā)展產(chǎn)業(yè)。在第一階段，對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)等；對(duì)于一般競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)業(yè)為保持稅收穩(wěn)定起見(jiàn)，除一些出口創(chuàng)匯較多的產(chǎn)業(yè)如家電、紡織等外（這些產(chǎn)業(yè)可實(shí)行消費(fèi)型增值稅），實(shí)行生產(chǎn)型增值稅；限制型產(chǎn)業(yè)屬于一些高能耗、高污染、產(chǎn)品供給嚴(yán)重過(guò)剩的產(chǎn)業(yè)，如采礦、煙草、白酒等，為限制其發(fā)展和保證財(cái)政收入的穩(wěn)定，也實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。在第二階段，隨著鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大和該類(lèi)稅源的豐富，根據(jù)國(guó)家財(cái)力的承受能力對(duì)一般競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)業(yè)逐步實(shí)行消費(fèi)型增值稅，對(duì)限制型產(chǎn)業(yè)還是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。第三階段，消費(fèi)型增值稅全面實(shí)行；實(shí)現(xiàn)增值稅的徹底轉(zhuǎn)型。

    2.不斷拓寬征收范圍，逐步拓展到貨物銷(xiāo)售和勞務(wù)提供的所有領(lǐng)域。這個(gè)階段可分兩步走，先把目前爭(zhēng)議最多、重復(fù)征稅嚴(yán)重的運(yùn)輸業(yè)與建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍，金融行業(yè)由于目前征管技術(shù)和關(guān)于增值稅額確定等問(wèn)題的原因（目前最流行的是運(yùn)用現(xiàn)金流量法對(duì)金融業(yè)征稅，但該理論在實(shí)際運(yùn)作上還欠成熟），其他幾個(gè)行業(yè)為保證地方財(cái)力的穩(wěn)定繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅；在第二階段把所有的勞務(wù)提供活動(dòng)納入增值稅征收范圍。但需要指出的是，增值稅征稅范圍的拓寬涉及中央地方分配關(guān)系的調(diào)整，營(yíng)業(yè)稅為地方稅收的主要來(lái)源，增值稅稅基的拓寬就意味著營(yíng)業(yè)稅稅基的變窄和地方稅收的減少，因此在此過(guò)程中必須對(duì)稅收體制進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，可以從增加增值稅的分享比例（如從目前的25％提高到35％一40％），或者是對(duì)現(xiàn)在的稅種進(jìn)行新的劃分并加強(qiáng)地方稅收體系的建設(shè)，這兩方面著手，但必須注意稅收體制的調(diào)整必須與增值稅征稅范圍的調(diào)整同步。

    3.簡(jiǎn)化稅制，改進(jìn)征管，注重納稅人權(quán)益的保護(hù)。在增值稅轉(zhuǎn)型和增收范圍調(diào)整的過(guò)程中，要對(duì)現(xiàn)存的種種不規(guī)范的稅率逐步進(jìn)行調(diào)整、取消，盡可能減少稅率檔次，向兩檔次的法定稅率結(jié)構(gòu)靠攏，強(qiáng)化稅法的嚴(yán)肅性。在稅收管理方面，要由目前的片面強(qiáng)調(diào)以票管稅向“票帳”管理并重，實(shí)現(xiàn)利用金稅工程建立起的稅收網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與海關(guān)、銀行、財(cái)政、證券、企業(yè)的聯(lián)網(wǎng)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的全方位監(jiān)管和動(dòng)態(tài)管理，把企業(yè)的帳務(wù)資料、銀行帳戶的收支信息、海關(guān)的征免稅等各方面的資料綜合起來(lái)形成充分的信息庫(kù)。同時(shí)為降低征管成本，可對(duì)納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)管理的完善程度、依法納稅的誠(chéng)實(shí)度等因素將納稅人分為不同的類(lèi)別，建立稅務(wù)信用體系制度，對(duì)不同信用等級(jí)的納稅人采取不同的征管措施，這方面可借鑒日本的紅、藍(lán)納稅人制度，對(duì)財(cái)務(wù)不健全、經(jīng)常偷漏稅的納稅人給予重點(diǎn)照顧，做到有的放矢；而對(duì)財(cái)務(wù)健全、一貫依法納稅的給予較大的納稅自由度，減少其為迎接各種稅務(wù)檢查、審計(jì)的納稅成本。新《征管法》一個(gè)很重要的方面就是強(qiáng)化了納稅人權(quán)益和利益的保護(hù)，在本文中我要提出的是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定問(wèn)題，既然《征管法》明確提出了稅務(wù)、銀行等部門(mén)要實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)和信息交流與共享，銀行有義務(wù)為稅務(wù)部門(mén)提供納稅人的相關(guān)資料，那么在此基礎(chǔ)上我們完全有理由認(rèn)為在納稅時(shí)間的界定上要么實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、要么實(shí)行現(xiàn)金收付制，考慮納稅時(shí)間的界定對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)影響，減輕增值稅對(duì)納稅人現(xiàn)金流的沖擊。

    4、出口退稅制度的完善。現(xiàn)行的出口退稅制度實(shí)行退稅率制度，對(duì)不同的產(chǎn)品規(guī)定了不同的退稅率，這充分體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策和出口政策，筆者認(rèn)為即使在實(shí)現(xiàn)增殖稅的轉(zhuǎn)型后，這種制度也應(yīng)繼續(xù)實(shí)施，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的出口政策，但在管理模式上及退稅資金負(fù)擔(dān)上有待改進(jìn)，出口退稅也應(yīng)按比例由中央與地方政府負(fù)擔(dān)，以減輕中央財(cái)政的負(fù)擔(dān)，征稅與退稅機(jī)關(guān)由現(xiàn)在的分離改為合一，以簡(jiǎn)化征管和降低納稅人的資金占用成本。