【摘 要】成本費用核算的納稅籌劃是通過成本的核算和費用的分攤來實現(xiàn)的。在正常納稅期內，納稅籌劃目標是在企業(yè)費用支出最小化的前提下，實現(xiàn)費用攤入成本最大化?，F(xiàn)行的稅法和財務會計法規(guī)對成本費用核算的規(guī)定為這種納稅籌劃提供了可能，費用劃分、費用列支、會計方法選擇是成本費用納稅籌劃的主要方法。

　　【關鍵詞】成本費用；納稅籌劃；會計處理方法

　　一、費用、成本概述

　　費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。成本是一定產品或勞務的耗費。在確認費用時，首先，應當劃分生產費用與非生產費用的界限。生產費用是指與企業(yè)日常生產經營活動有關的費用，如生產產品所發(fā)生的原材料費用、人工費用等；非生產費用是指不應由生產費用負擔的費用，如用于購建固定資產所發(fā)生的費用等。習慣上，我們稱生產費用為收益性支出，非生產費用為資本性支出。其次，應當分清生產費用與產品成本的界限。生產費用與一定的時期相聯(lián)系，而與生產的產品無關；產品成本與一定品種和數(shù)量的產品相聯(lián)系，而不論發(fā)生在哪一期。最后，應當分清生產費用與期間費用的界限。生產費用應當計入產品成本，作為資產計入企業(yè)存貨，等產品銷售后再結轉已銷產品成本，而期間費用直接計入當期損益。

　　二、成本費用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　納稅人發(fā)生的收益性支出中，構成產品成本的生產費用在產品銷售實現(xiàn)時直接作為營業(yè)成本，并全部從營業(yè)收入中扣除；而企業(yè)的期間費用，可直接計入當期損益，全部或部分地從當期的收入中扣除；納稅人發(fā)生的資本性支出，應先資本化為長期資產的價值，再以折舊或攤銷的方式逐期從收入中扣除；納稅人發(fā)生的營業(yè)外支出、各種財產損失應爭取盡量、盡快地在稅前列支；而違法經營的罰款、罰金和滯納金等則不能在稅前列支。企業(yè)在納稅籌劃時，可根據(jù)不同成本費用支出的抵稅效應差異，合理地安排各種成本費用支出，加強納稅管理，使企業(yè)稅前列支的成本費用最大化，進而實現(xiàn)所得稅支出最小化。

　　例如：由于2008年后企業(yè)所得稅稅率要降低，所以企業(yè)應該合理地提前列支成本費用支出，使企業(yè)收益盡可能的向后遞延。對一些必須的稅前成本費用開支，如果可以提前的，則應盡量在稅率下降前列支，如企業(yè)的各項符合規(guī)定的管理費用、銷售費用、財務費用以及財產損失的清理報批等。當然不能僅僅為了擴大稅前扣除，而將一些不必要的費用也增加開支，那是得不償失的。

　　三、關于財產損失稅前扣除的納稅籌劃策略

　　按照自2005年9月1日起實施的《企業(yè)財產損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)財產損失按申報扣除程序分為自行申報扣除財產損失和經審批扣除財產損失兩大類。

　　可自行申報扣除財產損失是指企業(yè)在經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣資產發(fā)生的財產損失、各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的財產損失，應在有關財產損失實際發(fā)生當期申報扣除。

　　企業(yè)因下列8種原因發(fā)生的財產損失，須經稅務機關審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除：

　　一是因自然災害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者認為管理責任，導致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產的損失；

　　二是應收、預付賬款發(fā)生的壞賬損失；

　　三是金融企業(yè)的呆賬損失；

　　四是存貨、固定資產、無形資產、長期投資因發(fā)生永久或實質性損害而確認的財產損失；

　　五是因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失；

　　六是按規(guī)定可以稅前扣除的各項資產評估損失；

　　七是因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產損失；

　　八是國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務之外的企業(yè)間的直接借款損失。

　　企業(yè)的各項財產損失，應在損失發(fā)生當年及時申報扣除，不能提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。須經有關稅務機關審批的財產損失，應按規(guī)定時間和程序及時申報。因稅務機關的原因導致財產損失未能按期扣除的，經稅務機關批準后，應調整該財產損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額。調整后的應納所得稅額如小于調整前的應納所得稅額，按照規(guī)定應將財產損失發(fā)生年度多繳的稅款予以退稅、抵繳欠稅或下期應繳稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。

　　四、關于限額列支費用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　企業(yè)的一些費用，如廣告費用、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費以及公益救濟性捐贈等，稅法均規(guī)定了稅前扣除標準，納稅人應通過多種途徑，盡量爭取在稅前多扣除這些費用和支出。

　　(一)企業(yè)可以通過設立銷售公司的形式分攤業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務選產費

　　企業(yè)設立銷售公司后，對內和對外共有兩個環(huán)節(jié)取得營業(yè)收入，企業(yè)可以先將產品賣給銷售公司再由銷售公司對外出售的方式，產生雙重收入，進而雙重列支廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費等，這樣完全有可能將原來超標準的三項費用全額在當年抵扣。而且，設立銷售公司后，還可以通過轉移價格的形式轉移利潤、分割利潤等途徑實現(xiàn)更大的流轉稅、所得稅受益。當然，在這一籌劃過程中，企業(yè)一定要做好成本效益分析。

　　(二)合理劃分營業(yè)費用

　　營業(yè)費用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務等日常經營過程中發(fā)生的各項費用以及專設銷售機構的各項經費，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽非、廣告費、租賃費(不包括融資租賃費)，以及為銷售本公司商品而專設的銷售機構的職工工資、福利費等經常性費用，對上述費用，企業(yè)應當在營業(yè)費用科目中分設明細科目進行核算。在實際工作中，要認真研究各項費用的性質，盡量取得真實合法的憑證，可據(jù)實扣除的費用盡可能單列，不占用按標準扣除項目的扣除限額，同時，爭取將按低標準扣除的項目轉化為按高標準扣除的項目。

　　例如，某企業(yè)在一個納稅年度內的銷售收入為1 000萬元，企業(yè)當年業(yè)務宣傳費的賬面列支數(shù)額為8萬元。年終匯算清繳所得稅時，經稅務部門審核，假定企業(yè)可以按銷售收入5‰的比例列支5萬元的業(yè)務宣傳費，超限額標準的3萬元業(yè)務宣傳費應調增應納稅所得額。企業(yè)補稅后，到稅務師事務所咨詢補稅的原因，事務所經調查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將發(fā)生的1.8萬元展覽費列入了業(yè)務宣傳費，但實際上這部分費用可以作為營業(yè)費用據(jù)實列支。稅務機關補稅的原因是：企業(yè)參加展覽會展銷，未按規(guī)定取得展覽會的合同書、邀請函等憑證，僅有一張發(fā)票，摘要是“展覽費”。稅務部門審核時，認定這項費用屬于“業(yè)務宣傳費”，稅務部門的理由是：企業(yè)沒有證據(jù)說明該項費用不是業(yè)務宣傳費；企業(yè)已將這筆費用在“業(yè)務宣傳費”科目中核算。如果企業(yè)能夠正確區(qū)分展覽費和業(yè)務宣傳費，依法取得所需的合理合法的證明材料，單獨核算，那么，1.8萬元的費用就可以作為可據(jù)實列支的營業(yè)費用，則可以節(jié)約5 940元(1.8萬×33%)的稅收成本。

　　對于廣告費用和業(yè)務宣傳費(未通過媒體的廣告性支出，如具有廣告性質的禮品支出)來說，兩項費用的稅前扣除比例不同，廣告費的稅前扣除比例遠遠高于業(yè)務宣傳費；從宣傳的角度講，由于兩項費用具有一定的可替代性，企業(yè)可增加廣告費、減少業(yè)務宣傳費。

　　(三)對于業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費，也有一定的相互轉化空間

　　新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經營活動有關的業(yè)務招待費，按實際發(fā)生額的50%扣除。由于業(yè)務宣傳費的列支比例較低，所以納稅人應當盡量發(fā)生業(yè)務招待費，少發(fā)生業(yè)務宣傳費。當然，由于業(yè)務宣傳費允許一定比例在稅前扣除，企業(yè)應充分利用允許稅前扣除的業(yè)務宣傳費指標招待客戶，然后通過業(yè)務招待費列支招待客戶的支出。

　　(四)盡量在稅前列支公益救濟性捐贈額

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納所得稅額時扣除。但納稅人向紅十字事業(yè)、福利性和非營利性的老年服務機構、農村義務教育、公益性青少年活動場所等的捐贈，在計繳企業(yè)所得稅時準予在應納稅所得額中全額扣除；根據(jù)財稅[2006]66號的規(guī)定，對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。所以，納稅人在對外捐贈時，要注意不同公益性捐贈的稅前扣除比例，但更重要的是妥善辦理好稅前列支公益性捐贈額的手續(xù)?，F(xiàn)實生活中，有一些企業(yè)本來進行的是公益性捐贈，但由于操作不當或手續(xù)不齊全，沒能享受到稅前扣除的優(yōu)惠。

　　(五)運用選擇會計處理方法調整成本費用金額的納稅籌劃策略

　　成本費用會計處理方法的差異，使企業(yè)可以通過選擇合理的會計處理方法，在一定限度內調整成本費用金額，以符合納稅籌劃目標的要求。國家為了規(guī)范企業(yè)的成本費用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開支范圍。同時，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對各種成本費用的會計處理規(guī)定了不同的方法，例如對存貨的計價可采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、毛利率法等不同的方法，通常，當價格比較平穩(wěn)時，應采用加權平均法；如果價格漲落幅度較大，應采用加權移動平均法；當物價下降時則采用先進先出法等。當納稅人享受納稅優(yōu)惠時，在優(yōu)惠期間內，應加大期末存貨成本，減少銷售成本，擴大優(yōu)惠期的利潤，把較高的銷售成本遞延到優(yōu)惠期滿后的納稅期。又如對固定資產折舊可采用直線法和加速折舊法。一般情況下，從應納所得額的現(xiàn)值來看，雙倍余額遞減法下應納稅額最少；年數(shù)總額法次之；而運用直線法計算折舊時稅額最多，當企業(yè)不能采用加速折舊法時，如果產量在初始的年度較高，產量法較直線法的減稅效果就更優(yōu)。但如果預計所得稅率要提高，前期應盡量少提折舊，后期應盡量多提折舊，最好不要用加速折舊法。對低值易耗品、待攤費用的攤銷可選擇不同年限。再如企業(yè)產品成本的計算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法等。選擇不同的會計處理方法，列支的成本費用金額必然不同，最終必然導致應納稅所得額的差異。

　　納稅人在選擇會計處理方法時必須注意：企業(yè)應選擇稅法允許的會計處理方法計算稅前扣除項目的金額。企業(yè)在納稅年度內應計未計的扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得轉移以后年度補扣；納稅人的財務會計處理與稅法規(guī)定不一致的，應按照稅收規(guī)定予以調整，按稅法規(guī)定允許扣除的金額，準予扣除。

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