【摘要】個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循“以人為本”的原則，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制尚未遵循這一原則。整體制度設(shè)計(jì)以及執(zhí)法力度不同導(dǎo)致納稅人之間的不公平，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的一刀切導(dǎo)致無(wú)法確保納稅人自身的生存權(quán)。為了真正貫徹“以人為本”的原則，必須改分類所得稅制為綜合所得稅制，改定額或者定率扣除為個(gè)別扣除。

　　【關(guān)鍵詞】以人為本,個(gè)人所得稅,綜合所得稅制,分類所得稅制

　　【正文】

　　人的本質(zhì)在其現(xiàn)實(shí)性上是一切社會(huì)關(guān)系的總和。[1]

　　——卡爾·馬克思

　　“人”是一切制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和最終落腳點(diǎn)，“以人為本”是一切制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。個(gè)人所得稅制度作為直接以個(gè)體的“人”為納稅主體的制度更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)“以人為本”，但我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度卻在很多方面沒有遵循“以人為本”。

　　一、“以人為本”與納稅人之間的公平

　　“以人為本”的核心是對(duì)“人”的尊重，對(duì)于人與人的關(guān)系而言，尊重“人”就是強(qiáng)調(diào)人與人之間的公平，而我國(guó)個(gè)人所得稅制度恰恰沒有處理好納稅人之間的公平問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┱w制度設(shè)計(jì)上的不公平

　　從整體制度來(lái)看，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制，不同種類的所得實(shí)行不同的稅收政策，這一制度內(nèi)含了不同種類所得之間的不公平。所得之間的不公平又進(jìn)而導(dǎo)致了納稅人之間的不公平。同樣是依靠自己的勞動(dòng)賺取報(bào)酬的工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的稅收待遇就不同，一個(gè)月薪2000元的工人由于尚未超過(guò)工資薪金所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)，因此，不需要繳納個(gè)人所得稅，而一個(gè)沒有工作，靠打散工賺取勞務(wù)報(bào)酬的下崗工人在取得2000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬時(shí)，則需要繳納240 元的個(gè)人所得稅。[2] 由此，個(gè)人所得稅法對(duì)于條件優(yōu)越者施加了較輕的稅收負(fù)擔(dān)，而對(duì)于處境艱難者施加了較重的稅收負(fù)擔(dān)。

　　我們?nèi)匀灰詣趧?wù)報(bào)酬和工薪所得為例來(lái)看分類所得稅制所導(dǎo)致的納稅人之間的不公平。一個(gè)月工資為10萬(wàn)元，年薪120萬(wàn)元的白領(lǐng)需要繳納 34.59萬(wàn)的個(gè)人所得稅。[3] 而一個(gè)僅以勞務(wù)報(bào)酬為所得來(lái)源，但勞務(wù)足夠分散并且每次僅取得800元的納稅人，取得120萬(wàn)的勞務(wù)報(bào)酬則有可能一分錢的個(gè)人所得稅都不用繳。

　　古人云：“失之毫厘，謬以千里。”個(gè)人所得稅在制度設(shè)計(jì)時(shí)的一點(diǎn)點(diǎn)差異就有可能導(dǎo)致納稅人之間的天壤之別。“以人為本”不僅應(yīng)當(dāng)以大多數(shù)人為本，也應(yīng)當(dāng)以處境最不利者為本，否則就可能成為大部分幸福，而少部分人痛苦甚至悲慘的動(dòng)物群體生存法則。

　?。ǘ┒惙▓?zhí)行力度所導(dǎo)致的不公平

　　除了制度設(shè)計(jì)上的缺陷以外，稅法執(zhí)行力度也存在較大差異。我國(guó)個(gè)人所得稅幾乎全部依靠代扣代繳制度來(lái)征收，也就是說(shuō)向個(gè)人支付所得的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于單位的控制力度較強(qiáng)，而對(duì)于個(gè)人幾乎沒有控制能力，因此，凡是由單位支付的所得，代扣代繳個(gè)人所得稅的狀況就比較好，而凡是由個(gè)人向個(gè)人支付的款項(xiàng)，代扣代繳個(gè)人所得稅的狀況就比較差。由于工薪階層的收入幾乎全部來(lái)自工資，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單位代扣代繳個(gè)人所得稅控制得比較嚴(yán)，因此，取得工薪的人偷逃稅款的可能性非常小。但對(duì)于那些收入主要來(lái)自勞務(wù)報(bào)酬的人而言，由于大部分都是現(xiàn)金支付，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單位支付勞務(wù)報(bào)酬的監(jiān)管遠(yuǎn)低于對(duì)支付工資的監(jiān)管力度，因此，依法足額納稅的比例非常小。這樣就在客觀上造成了工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬實(shí)際稅負(fù)的巨大差異。根據(jù)2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，工薪所得所承擔(dān)的個(gè)人所得稅占全部個(gè)人所得稅收入的比例達(dá)到了55.5%。[4]

　　從社會(huì)地位上來(lái)看，僅靠工資吃飯的人是弱者，而收入多元化的人是強(qiáng)者。稅法執(zhí)行效果的差異導(dǎo)致了弱者在實(shí)際上負(fù)擔(dān)了更大比例的稅款，而強(qiáng)者則在實(shí)際上負(fù)擔(dān)了較小比例的稅款。且不說(shuō)某集團(tuán)董事長(zhǎng)一人在被舉報(bào)后就補(bǔ)稅2個(gè)億的逃稅大戶，[5] 就我們身邊的高收入群體而言，全部所得都依法納稅的人幾乎沒有。2007年個(gè)人所得超過(guò)12萬(wàn)的人進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)的僅162萬(wàn)人，2008年僅212 萬(wàn)人。[6] 這些數(shù)字遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于現(xiàn)實(shí)生活中年所得超過(guò)12萬(wàn)的人數(shù)。[7]

　　二、“以人為本”與納稅人自身的生存權(quán)

　　“以人為本”最基本的要求是保障“人”的基本生存權(quán)，如果連基本生存權(quán)都無(wú)法保障，就沒有“人”可言了，而我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度恰恰沒有保障所有納稅人的基本生存權(quán)。

　　（一）定額扣除與“抽象人”

　　“以人為本”中的“人”應(yīng)當(dāng)是具體的“人”，而非抽象的“人”。我國(guó)個(gè)人所得稅各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)中的定額與定率扣除恰恰是以“抽象人”為本的體現(xiàn)。

　　工資薪金所得，不管男人、女人，不管青年、中年、老年，一律扣除2000元，勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、稿酬等，無(wú)論付出多少，一律扣除800元或者20%。這種一刀切的制度是典型的“抽象人”理論。在個(gè)人所得稅法中，一小時(shí)掙1000元的教授與一個(gè)月掙1000元的苦力，只要都屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，就繳納相同的稅，絲毫不考慮勞動(dòng)者為了取得該所得所付出的時(shí)間、精力與體力?？苛餮骱姑吭聮?000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬的苦力與每月收取 2000元房租的“公子哥”的扣除標(biāo)準(zhǔn)也是一樣的，絲毫不考慮“人”的差異。

　　在個(gè)人所得稅法中，每個(gè)人都是標(biāo)準(zhǔn)化的人，人與人之間不存在差異，“抽象人”的觀念在個(gè)人所得稅法中體現(xiàn)得淋漓盡致。

　?。ǘ﹤€(gè)人扣除與“孤立人”

　　“以人為本”中的“人”應(yīng)當(dāng)是社會(huì)的“人”，而非孤立的“人”。我國(guó)個(gè)人所得稅各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)恰恰是以“抽象人”為本的體現(xiàn)。 根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度，個(gè)人取得的各項(xiàng)所得，僅能按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)扣除個(gè)人的生計(jì)費(fèi)用，至于該個(gè)人的其他家庭成員的生計(jì)費(fèi)用完全不在稅法考慮的范圍之內(nèi)。一個(gè)典型的七口之家（一對(duì)夫妻贍養(yǎng)四位老人、養(yǎng)育一個(gè)孩子）可能只有一個(gè)人在外工作，一家人都要靠這一個(gè)人吃飯，但個(gè)人所得稅法在扣除費(fèi)用時(shí)，絲毫不考慮其余六個(gè)人的生計(jì)費(fèi)用，仿佛每個(gè)人都是“孤立人”，身邊沒有老婆孩子需要養(yǎng)，沒有老人需要養(yǎng)。由于我國(guó)的社會(huì)保障制度還遠(yuǎn)未達(dá)到完善的程度，大部分人的生老病死主要靠家庭來(lái)保障。我們的制度一方面將養(yǎng)兒育女、養(yǎng)老送終的義務(wù)賦予成年人，另一方面則又不考慮成年人的兒女和老人的生活費(fèi)。由此導(dǎo)致很多家庭負(fù)擔(dān)沉重的人因納稅而導(dǎo)致家庭負(fù)擔(dān)更加沉重，還有一些因大病而導(dǎo)致家庭陷入絕境的人還要忍受政府的征稅之苦。

　　在個(gè)人所得稅法中，每個(gè)人都是孤立的人，人不是生活在社會(huì)中的，人與人之間沒有互相依存的關(guān)系，每個(gè)人都是無(wú)兒無(wú)女，無(wú)老無(wú)小，“孤立人”的觀念在個(gè)人所得稅法中體現(xiàn)得淋漓盡致。

　　三、“以人為本”與我國(guó)個(gè)人所得稅法的完善

　　為了真正體現(xiàn)“以人為本”的原則，為了真正以“具體人”為本，而非以“抽象人”為本，為了真正以“社會(huì)人”為本，而非以“孤立人”為本，我國(guó)個(gè)人所得稅法需要進(jìn)行重大改革。

　　（一）改分類所得稅制為綜合所得稅制

　　綜合所得稅制不考慮所得的性質(zhì)與來(lái)源，都視為同一種性質(zhì)的所得予以征稅，適用的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)都是相同的，這樣就排除了在制度設(shè)計(jì)之初對(duì)于不同種類所得的差別待遇，從而也就避免對(duì)于取得不同種類所得的納稅人的差別待遇。

　　在綜合所得稅制下，取得任何所得的納稅人都是公平的，納稅人不會(huì)因?yàn)樗貌煌嬖诓町?，僅存在所得多與少的差別。[8] 公平對(duì)待每種所得導(dǎo)致公平對(duì)待每位納稅人。公平對(duì)待每位納稅人就是對(duì)“人”的充分尊重，就是真正“以人為本”。

　?。ǘ└亩~和定率扣除為個(gè)別扣除

　　綜合所得稅制下的扣除不是一刀切的定額或者定率扣除[9] ，而是根據(jù)納稅人的不同情況分別扣除不同的費(fèi)用，也就是個(gè)別扣除，每個(gè)人扣除的數(shù)額都是不同的。當(dāng)然，由于人與人并不是完全不同的，對(duì)于人均基本生活費(fèi)的扣除可以相同。

　　綜合所得稅制下以個(gè)人或者以家庭為納稅單位，由納稅人自由選擇。納稅人的費(fèi)用扣除由基本生活費(fèi)扣除和其他特別支出扣除組成?；旧钯M(fèi)可以保持目前的每月2000元水平或者適當(dāng)降低。以家庭人數(shù)確定具體的扣除數(shù)額，如標(biāo)準(zhǔn)的七口之家就每月扣除14000元，而沒有老人贍養(yǎng)的三口之家每月只能扣除 6000元。納稅人其他的合理的、必要的開支只要有合法的憑據(jù)都應(yīng)當(dāng)作為特別支出予以扣除，如醫(yī)療費(fèi)、托兒費(fèi)、學(xué)費(fèi)、健身費(fèi)、交通費(fèi)、通訊費(fèi)、房貸利息、公益捐贈(zèng)等。

　　綜合所得稅制把人看成是社會(huì)人，是需要贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育兒女的人，是豐富的、具體的和真實(shí)的“人”。

　　最后我們?cè)僖淮螠亓?xí)馬克思的名言：“人的本質(zhì)在其現(xiàn)實(shí)性上是一切社會(huì)關(guān)系的總和。”我們?cè)谠O(shè)計(jì)個(gè)人所得稅制度時(shí)，請(qǐng)把每個(gè)人都看成社會(huì)關(guān)系的總和吧。

　　【注釋】

　　[1]參見《馬克思恩格斯選集》（第1卷），人民出版社1956年版，第18頁(yè)。

　　[2]計(jì)算過(guò)程為：（2000－800）×20%＝240（元）。

　　[3]計(jì)算過(guò)程為：[（100000－2000）×40%－10375] ×12＝345900（元）。為簡(jiǎn)化起見，未考慮“三險(xiǎn)一金”的扣除。

　　[4]數(shù)據(jù)來(lái)源：《2007中國(guó)稅務(wù)年鑒》，中國(guó)稅務(wù)出版社2007年版。

　　[5]為避免糾紛，省去當(dāng)事人姓名

　　[6]參見國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)字

　　[7]當(dāng)然，國(guó)家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)是與現(xiàn)實(shí)基本符合，其中的原因可以參見翟繼光：《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)法律問(wèn)題探析》，載《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》第11期，臺(tái)灣元照出版公司2007年12月版。

　　[8]當(dāng)然，綜合所得稅制仍然允許國(guó)家處于特定的政策目的而將極個(gè)別的所得單獨(dú)出來(lái)予以征稅，但這種單獨(dú)征稅應(yīng)當(dāng)具備充分的理由，這種理由足以壓倒一般公平的原則。

　　[9]我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法雖然也在不斷提高工資薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但由于基本稅制沒有改變，只是在一定程度上避免了更大范圍的不公，實(shí)際上仍然解決不了根本問(wèn)題，是治標(biāo)不治本的方法。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　{1}翟繼光《財(cái)稅法原論》，立信會(huì)計(jì)出版社2008年版。

　　{2}翟繼光《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)法律問(wèn)題探析》，載《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》第11期。

　　{3}劉劍文《中國(guó)稅收立法基本問(wèn)題》，中國(guó)稅務(wù)出版社2006年版。