經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性使得不同學(xué)科的界限日趨模糊，各個(gè)交叉學(xué)科如雨后春筍映入眼簾，稅務(wù)會(huì)計(jì)便是其中一顆新星。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，各種法制環(huán)境的改善使得稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸成長(zhǎng)起來(lái)并日趨成熟。作為一門稅收與會(huì)計(jì)的交叉學(xué)科，稅務(wù)會(huì)計(jì)研究的實(shí)用價(jià)值受到肯定，而其研究任務(wù)之一便是稅務(wù)籌劃。如同稅務(wù)會(huì)計(jì)一樣，稅務(wù)籌劃一開始便被刻上了“實(shí)用性”的烙印，發(fā)展勢(shì)頭不可小覷。可以毫不夸張地說，稅務(wù)籌劃已有實(shí)力獨(dú)立于稅務(wù)會(huì)計(jì)而自立門戶。如果這樣的話，那它是不是也應(yīng)該像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)那樣擁有自己獨(dú)立的基本前提呢？

　　一、對(duì)會(huì)計(jì)基本前提的基本認(rèn)識(shí)

　　基本前提（basic premise）即先決條件，其含義類似于基本假設(shè)，但也有細(xì)微差別（本文且不去辨析）?；厩疤崾钦J(rèn)識(shí)事物的先導(dǎo)，是研究事物的邏輯起點(diǎn)。在探討稅務(wù)籌劃的基本前提時(shí)，很容易想到會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本假設(shè)：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量。這四項(xiàng)基本假設(shè)在歷史的洗滌中沉淀下來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究有著深遠(yuǎn)的意義。所謂會(huì)計(jì)主體即會(huì)計(jì)核算服務(wù)的對(duì)象；持續(xù)經(jīng)營(yíng)是假定會(huì)計(jì)主體在可預(yù)見的將來(lái)能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去而不會(huì)破產(chǎn)；會(huì)計(jì)分期則是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一種補(bǔ)充，在其基礎(chǔ)上將會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)過程劃分為若干期間進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；貨幣計(jì)量則是將貨幣作為計(jì)量尺度來(lái)反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。由此可以看出，這四項(xiàng)基本前提的實(shí)質(zhì)其實(shí)是從時(shí)間、空間及量度這三種層面來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)加以限定，對(duì)其賴以生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境加以描述。會(huì)計(jì)四項(xiàng)基本前提的確認(rèn)，使會(huì)計(jì)理論有了研究的基石，使會(huì)計(jì)行為有了衡量的尺度，使會(huì)計(jì)核算有了質(zhì)量的保證。雖然而今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的四項(xiàng)基本前提面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，學(xué)術(shù)界關(guān)于四項(xiàng)基本前提內(nèi)涵及外延都急需拓展的呼聲也不絕于耳，但人們?cè)诔姓J(rèn)并接受這些客觀存在時(shí)，依然堅(jiān)持著對(duì)四項(xiàng)基本前提的認(rèn)可。因此，在探討稅務(wù)籌劃的基本前提時(shí)，應(yīng)該從會(huì)計(jì)的基本前提中得到啟示。

　　二、稅務(wù)籌劃的基本前提

　　如果說稅務(wù)籌劃已有實(shí)力自立門戶，那么，對(duì)其理論框架的研究便頗為重要，而稅務(wù)籌劃的基本前提則應(yīng)是稅務(wù)籌劃理論研究的重點(diǎn)?？紤]到稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系，研究稅務(wù)籌劃的基本前提可以借鑒會(huì)計(jì)的基本前提，但稅務(wù)籌劃有其特殊性，不能生搬硬套會(huì)計(jì)的基本前提。因此，應(yīng)該從宏觀和微觀兩方面探討稅務(wù)籌劃的基本前提。

　?。ㄒ唬┖暧^前提

　　宏觀前提是對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃所賴以依附的整體客觀環(huán)境的概括，是企業(yè)稅務(wù)籌劃必不可少的外部條件，本文依據(jù)其是否屬于市場(chǎng)要素而將其分為兩類——非市場(chǎng)前提和市場(chǎng)前提。

　　1.非市場(chǎng)前提

　　非市場(chǎng)前提是對(duì)稅務(wù)籌劃外部環(huán)境中不屬于市場(chǎng)要素的內(nèi)容進(jìn)行的歸類，主要是對(duì)稅務(wù)籌劃所必需的經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件加以限定，離開了非市場(chǎng)前提，稅務(wù)籌劃便失去了研究的必要性。

　?。?）稅收法治。稅收法治是法治原則在稅收領(lǐng)域里的集中表現(xiàn)和具體運(yùn)用，它的標(biāo)志是稅收法定主義入憲，即在《憲法》中明確稅收的法律地位。所謂稅收法定主義，即“一個(gè)國(guó)家在對(duì)稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整時(shí)，必須明確稅收立法權(quán)、國(guó)家征稅權(quán)和稅款收益權(quán)，享有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)在稅法中對(duì)課稅要素作明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)依法征稅、納稅人依法納稅。”①稅收法治是實(shí)現(xiàn)稅收法定主義及依法治稅的一種狀態(tài)。只有稅收法律地位的確定，才使得征稅人享有征稅的權(quán)利、納稅人負(fù)有納稅的義務(wù)，這才有了稅務(wù)籌劃的必要性。否則，如果可以人為地操縱稅收的征納，即稅收失去了法定性，那稅務(wù)籌劃便無(wú)從談起。不僅如此，一個(gè)完善的法治環(huán)境也為稅務(wù)籌劃提供了良好的客觀條件，只有在法律體系的保障下，稅務(wù)籌劃的價(jià)值才得以體現(xiàn)。

　?。?）稅制差異?？梢詮亩愂照叩亩鄻有约岸惵实牟町悆煞矫鎭?lái)衡量。這兩項(xiàng)在稅務(wù)籌劃當(dāng)中的作用是顯而易見的，它們的存在豐富了稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵并促進(jìn)了稅務(wù)籌劃理論的發(fā)展。正是因?yàn)槎愂照叩亩鄻有圆攀沟枚悇?wù)籌劃的方法呈現(xiàn)多樣化：減免稅規(guī)定、抵免稅規(guī)定、退稅規(guī)定及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等稅收政策為稅務(wù)籌劃提供了實(shí)踐的機(jī)會(huì)，企業(yè)可以綜合各個(gè)稅收政策及自身情況“量體裁衣”，選擇最優(yōu)策略實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。稅率的差異在稅務(wù)籌劃當(dāng)中的作用則更為具體，正是因?yàn)槎惵实牟町惒偶铀倭速Y本的流動(dòng)，從而使稅務(wù)籌劃發(fā)揮應(yīng)有的作用。如果一個(gè)國(guó)家稅收政策單一且國(guó)際間稅率無(wú)差異的話，那么稅務(wù)籌劃的方式就難以呈現(xiàn)如此的多樣化，稅務(wù)籌劃理論的內(nèi)容也將被極大削減。

　　2.市場(chǎng)前提

　　相對(duì)于非市場(chǎng)前提，市場(chǎng)前提則具有較強(qiáng)的針對(duì)性，它是對(duì)稅務(wù)籌劃在具體的實(shí)踐中所應(yīng)具備的客觀條件進(jìn)行的歸類，離開了市場(chǎng)前提，稅務(wù)籌劃的作用便難以充分發(fā)揮。

　　（1）完善的資本市場(chǎng)。廣義的資本市場(chǎng)指“以金融資產(chǎn)為交易對(duì)象而形成的供求關(guān)系及其機(jī)制的總和。”②從概念中可以看出，資本市場(chǎng)的本質(zhì)是融通資金的場(chǎng)所，反映了金融資產(chǎn)的供應(yīng)者與需求者之間的關(guān)系。為什么要將完善的資本市場(chǎng)作為稅務(wù)籌劃的基本前提？筆者認(rèn)為資本市場(chǎng)與稅務(wù)籌劃有著甚為密切的聯(lián)系，企業(yè)融資行為的實(shí)質(zhì)是企業(yè)就不同融資方式的一場(chǎng)博弈，而稅收則是其中一個(gè)重要影響因素。這點(diǎn)可以通過一條市場(chǎng)傳導(dǎo)機(jī)制來(lái)說明：完善的資本市場(chǎng)→企業(yè)融資決策→企業(yè)資本結(jié)構(gòu)（資本成本）→ 稅收（稅務(wù)籌劃）。由此看來(lái)，資本市場(chǎng)與稅務(wù)籌劃通過各環(huán)節(jié)的傳遞而聯(lián)系起來(lái)，完善的資本市場(chǎng)在為企業(yè)提供良好的融資環(huán)境的同時(shí)，也為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了展示的平臺(tái)。不僅如此，在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，資本市場(chǎng)也在逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。資本市場(chǎng)的國(guó)際化打破了各個(gè)國(guó)家市場(chǎng)之間的界限，使資本的作用得以極大地發(fā)揮，企業(yè)的融資渠道也被極大地拓展，而這也恰恰衍生了稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要分支——國(guó)際稅務(wù)籌劃，從而使稅務(wù)籌劃的內(nèi)容得到了極大的豐富。如果一國(guó)資本市場(chǎng)不健全，那么資本的作用將受到遏制，企業(yè)融資將成為制約企業(yè)發(fā)展的瓶頸，稅務(wù)籌劃便無(wú)異于紙上談兵，其作用也難以有效發(fā)揮。

　?。?）非對(duì)稱信息。非對(duì)稱信息是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類人員對(duì)有關(guān)信息的了解是有差異的，掌握信息比較充分的人員往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員則處于比較不利的地位。非對(duì)稱信息的提出由來(lái)已久，其存在是絕對(duì)的，不存在則是相對(duì)的。為什么會(huì)把信息不對(duì)稱作為稅務(wù)籌劃的基本前提呢？筆者認(rèn)為正是信息的非對(duì)稱性才使稅務(wù)籌劃有了實(shí)踐的可能。在稅收征管事件中，企業(yè)因擁有更多的內(nèi)幕信息而處于信息優(yōu)勢(shì)方，稅務(wù)機(jī)關(guān)則相對(duì)處于信息劣勢(shì)方，而這恰恰為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了機(jī)遇。常見的例子即企業(yè)備置兩套賬，俗稱“外賬”和“內(nèi)賬”。③外賬留給稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和納稅使用，內(nèi)賬則留給企業(yè)自身核算和分配之用，以此來(lái)達(dá)到少交稅的目的。這一做法顯然是違反《稅收征收管理法》的，但卻極難被查出。因此，非對(duì)稱信息理應(yīng)是稅務(wù)籌劃的一個(gè)基本前提，否則，如果雙方信息對(duì)等的話，那企業(yè)的稅務(wù)籌劃便失去了存在的意義。

　?。ǘ┪⒂^前提

　　微觀前提涉及的內(nèi)容與稅務(wù)籌劃的主體有關(guān)，它強(qiáng)調(diào)的是稅務(wù)籌劃主體自身所應(yīng)具備的一些條件。鑒于稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)的關(guān)系，稅務(wù)籌劃微觀前提的基本內(nèi)容應(yīng)包括：納稅主體，持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量。納稅主體即稅務(wù)籌劃主體；持續(xù)經(jīng)營(yíng)具體指納稅人與稅收相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將不斷地開展下去，進(jìn)而作為納稅人創(chuàng)造稅收源泉的涉稅經(jīng)濟(jì)行為可以無(wú)限期地進(jìn)行下去；會(huì)計(jì)分期是將納稅主體持續(xù)不斷的有關(guān)納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)人為地分割成若干個(gè)期間，從而進(jìn)行稅基的計(jì)算；貨幣計(jì)量則指稅務(wù)籌劃主體進(jìn)行稅收活動(dòng)時(shí)，必須以貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位進(jìn)行記錄和反映。這四項(xiàng)傳統(tǒng)的基本前提是稅務(wù)籌劃理論研究的基石，但考慮到稅務(wù)籌劃自身的特殊性，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)稅務(wù)籌劃主體加以改善才能使稅務(wù)籌劃的微觀前提更為清晰和完整。具體表現(xiàn)在，就稅務(wù)籌劃主體而言，其必須是理性納稅人（自然人或法人），其所面臨的境況必須是財(cái)稅分離。只有在這種條件下稅務(wù)籌劃的價(jià)值才能得到最大程度的發(fā)揮。如此一來(lái)，理性納稅人、財(cái)稅分離、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量則共同構(gòu)成了稅務(wù)籌劃的微觀前提。鑒于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量的討論已相當(dāng)完善，在此不再贅述。本文著重探討理性納稅人及財(cái)稅分離這兩項(xiàng)基本前提。

　　1.理性納稅人

　　理性納稅人包括兩層含義：一是這一說法類似于亞當(dāng)·斯密的理性經(jīng)濟(jì)人之說，所謂理性即能夠隨時(shí)隨地，自覺地，而且全智全能地追求自己利益最大化，這一假定為“企業(yè)通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)稅收成本最小化或稅后利潤(rùn)最大化”提供了理論依據(jù)。二是該理性還意味著企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)有合理的預(yù)期。即它不會(huì)一味地追求稅后利潤(rùn)最大化或稅收成本最小化而去觸犯法律，使自己“賠了夫人又折兵”。理性納稅人即非風(fēng)險(xiǎn)偏好也非風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，它會(huì)依據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的合理預(yù)期去進(jìn)行稅務(wù)籌劃，理性地權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益之間的關(guān)系從而尋求最優(yōu)策略。不難想象，風(fēng)險(xiǎn)偏好者的多半結(jié)局是避稅過了頭，往往是偷漏稅的違法下場(chǎng)，而風(fēng)險(xiǎn)厭惡者則會(huì)無(wú)視稅務(wù)籌劃所帶來(lái)的利益，加大稅收成本，增加不必要的支出，從而使稅務(wù)籌劃失去存在的價(jià)值。所以用理性對(duì)納稅人加以限定是十分必要的。

　　2.財(cái)稅分離

　　財(cái)稅分離即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法并存的一種狀態(tài)，其實(shí)質(zhì)衡量的是會(huì)計(jì)制度與稅收制度的關(guān)系問題。財(cái)稅分離意味著納稅主體在對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，先以會(huì)計(jì)制度核算要求作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，在遇到“會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時(shí)，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。”④其實(shí)質(zhì)是實(shí)施以投資人為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度。正是財(cái)稅分離的存在才促成了企業(yè)的納稅調(diào)整行為，在這場(chǎng)與稅收征管機(jī)關(guān)的納稅行為博弈當(dāng)中，企業(yè)作為理性納稅人只有選擇稅務(wù)籌劃才能達(dá)到戰(zhàn)略均衡從而實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。這也就意味著稅務(wù)籌劃只有在財(cái)稅分離的狀態(tài)下才有發(fā)揮作用的空間。如果財(cái)稅合一，即企業(yè)在平時(shí)賬務(wù)處理時(shí)完全以稅法為導(dǎo)向，那么納稅調(diào)整行為便無(wú)從談起，稅務(wù)籌劃的內(nèi)容將被極大地削減，其存在的價(jià)值也因此被大打折扣。

　　關(guān)于稅務(wù)籌劃的基本前提，可用圖1表示。

　　三、啟示

　　本文對(duì)稅務(wù)籌劃基本前提的探討，其實(shí)質(zhì)是對(duì)稅務(wù)籌劃存在的原因及條件進(jìn)行的分析和歸類，而這也應(yīng)是“前提”這一概念范疇所涵蓋的內(nèi)容。上述要素共同構(gòu)成了稅務(wù)籌劃基本前提的內(nèi)容框架，缺少其中某一項(xiàng)，稅務(wù)籌劃理論的內(nèi)容便會(huì)失去完整性。在這個(gè)基本前提框架里面，稅收法治當(dāng)屬最根本前提，其為稅務(wù)籌劃提供了最權(quán)威的保障。脫離稅收法治，稅務(wù)籌劃研究的必要性將令人生疑。由此可見，完善的前提框架則必然建立在稅收法治的基礎(chǔ)之上，那么如何實(shí)現(xiàn)稅收法治以更完整地構(gòu)建稅務(wù)籌劃的基本前提呢？筆者認(rèn)為，作為一種以稅收法律為核心建立起來(lái)的社會(huì)框架，稅收法治的核心在于稅制安排。這也就意味著稅制的質(zhì)量對(duì)稅收法治的進(jìn)程起著舉足輕重的作用。然而我國(guó)正面臨著稅制不健全的尷尬境地，這嚴(yán)重阻礙了我國(guó)稅收法治的進(jìn)程。所以時(shí)下當(dāng)務(wù)之急便是推進(jìn)稅制改革、完善現(xiàn)存稅制，為稅收法治清除障礙。當(dāng)然這并非一蹴而就，實(shí)屬任重道遠(yuǎn)。值得欣慰的是，而今各項(xiàng)稅制改革正悄然推行，我們期許這些改進(jìn)的努力會(huì)潛移默化地推進(jìn)稅收法治的進(jìn)程，促進(jìn)其早日實(shí)現(xiàn)，從而使稅務(wù)籌劃的基本前提更為充實(shí)和完善。

　　【參考文獻(xiàn)】

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