【摘要】跨國(guó)公司避稅行為一直以來被簡(jiǎn)單地認(rèn)為是一種不可罰行為。但事實(shí)上該種行為極其復(fù)雜，本文試圖通過從不不同角度對(duì)跨國(guó)公司避稅行為的認(rèn)識(shí)提出自己的看法。

　　【關(guān)鍵詞】跨國(guó)公司 避稅 轉(zhuǎn)移定價(jià)

　　跨國(guó)公司是一種性質(zhì)特殊的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。就跨國(guó)公司避稅行為而言，傳統(tǒng)觀點(diǎn)一直認(rèn)為避稅行為的產(chǎn)生于法律的漏洞，且這種因?yàn)榱⒎ㄉ系穆┒此鶎?dǎo)致的不利后果不可歸責(zé)于法律相對(duì)人。何謂稅法上的漏洞?臺(tái)灣學(xué)者黃茂榮對(duì)法律漏洞做出分析：法律A對(duì)之無完全規(guī)范之情形，或B對(duì)之所作的規(guī)范相互矛盾，或C對(duì)之根本就未作規(guī)范，或D對(duì)之作了不妥當(dāng)?shù)囊?guī)范，則法律就該生活事實(shí)而言，有漏洞存在。故跨國(guó)公司必須是利用了我國(guó)稅法現(xiàn)有的不完全規(guī)范或矛盾規(guī)范或不規(guī)范或不妥當(dāng)規(guī)范之時(shí)始為避稅行為而具有不可歸責(zé)性。但是，筆者認(rèn)為，由于避稅這個(gè)概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務(wù)籌劃或合法避稅。

　　一、跨國(guó)公司稅收行為分類

　　德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)稅務(wù)咨詢師宋寧認(rèn)為跨國(guó)公司的避稅行為有三種：第一是符合國(guó)家立法意圖的避稅；第二種是利用國(guó)家政策的避稅，但該種行為雖不為法律所支持，但也不明顯違反法律之規(guī)定；第三種即為非法的避稅，包括了非法的轉(zhuǎn)移定價(jià)等行為。北京大學(xué)稅法專家劉劍文教授將跨國(guó)公司的避稅行為分為兩類：合法的稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排行為以及非法的避稅行為。前者稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排行為是在法律范圍內(nèi)的合法行為或至少由于其本身不具有非法性，因此無可罰的前提基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排既包括稅法所鼓勵(lì)的稅務(wù)安排行為也包括稅法雖然不鼓勵(lì)但也未明確禁止的行為。其中稅法不鼓勵(lì)但也未明確禁止的行為相當(dāng)于上文所稱的中性行為，即“法無明文”的行為。一般意義上的避稅(稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排)就是指這種不應(yīng)當(dāng)接受稅法苛責(zé)的中性行為。但是，正是由于避稅這個(gè)概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務(wù)籌劃或合法避稅。這些行為即屬于本文所稱的非法避稅行為從實(shí)質(zhì)上觸犯了我國(guó)的稅法，但卻一直被理所當(dāng)然地認(rèn)為是一種合法的避稅或稅務(wù)籌劃行為。 由此可見，簡(jiǎn)單地將跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)及資本弱化或?yàn)E用稅收協(xié)定等行為認(rèn)定為中性的避稅的觀點(diǎn)缺乏必要的法律支持。筆者認(rèn)為一種行為是否屬于違法行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照現(xiàn)有的法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行。依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)跨國(guó)公司的涉稅行為大致可以分為以下幾種：

　　第一是跨國(guó)公司合法的稅收行為。所謂跨國(guó)公司合法稅收行為是指跨國(guó)公司嚴(yán)格按照法律的規(guī)定行使權(quán)利和履行納稅義務(wù)，即嚴(yán)格按照我國(guó)現(xiàn)行有效法律法規(guī)所做出的行為。應(yīng)當(dāng)指出，依照我國(guó)的現(xiàn)行稅法體制這里的法律包括了全國(guó)人大及其常委所通過的法律及國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院部門所制定的部門規(guī)章，同時(shí)也包括地方性法規(guī)和規(guī)章等具有效力的法律性文件?？鐕?guó)公司按照這些法律的規(guī)定所為的涉稅行為屬于合法行為，在立法未改變前國(guó)家應(yīng)當(dāng)予以肯定。

　　第二種劃分即處于合法與非法之間的行為。從法理學(xué)的角度來看，這相當(dāng)于一種中性行為。即“法無明文”的行為。這種中性行為處于法律調(diào)整的范圍之外，既沒有得到法律允許但亦不為法律所禁止的行為。因此它既不屬于合法行為，也不屬于違法行為，故在法律性質(zhì)上稱其為“中性”。詳言之該中性行為無論其產(chǎn)生于何種出發(fā)點(diǎn)，因其屬于企業(yè)未能落入現(xiàn)有法律所調(diào)整的范圍因此不應(yīng)當(dāng)做出否定性判斷。

　　跨國(guó)公司第三種行為：非法逃避稅收法律義務(wù)的行為。在實(shí)踐中這種行為有著極為復(fù)雜的表現(xiàn)形式。傳統(tǒng)觀點(diǎn)否定避稅行為的不法性就是將該避稅行為的產(chǎn)生一概歸究于法律漏洞。事實(shí)上問題集中在第二種避稅行為與第三種避稅行為的界限上，即何種行為是中性避稅行為，何種行為又應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為是逃稅。誠(chéng)然，由于法律立法技術(shù)的限制及法律本身的缺陷所導(dǎo)致的不利后果的確不應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人予以承擔(dān)。但，何謂避稅?是否跨國(guó)公司的所有涉稅行為都可以為此避稅行為所包含，顯然答案是否定的。

　　鑒于此，以跨國(guó)公司最常使用的轉(zhuǎn)移定價(jià)為例，我們有必要借助稅法基本原理及其它一些基本原則和對(duì)我國(guó)稅法框架下的跨國(guó)公司避稅問題進(jìn)行進(jìn)一步的探討以確定其法律性質(zhì)。

　　二、跨國(guó)公司避稅行為性質(zhì)——以轉(zhuǎn)移定價(jià)為視角

　　如本文所述，轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)公司通過關(guān)聯(lián)交易等特殊手段及安排該達(dá)到減少在東道國(guó)應(yīng)該交納的稅收，造成該東道國(guó)的稅收流失的行為。對(duì)于跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的性質(zhì)，我們可以從稅法基本原則出發(fā)進(jìn)行必要分析。

　　實(shí)質(zhì)課稅原則作為我國(guó)稅法的基本原則具有“公理”性效應(yīng)。它是租稅法律主義原則之外的解釋和適用稅法的最重要的原則。因此有學(xué)者認(rèn)為其是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契約性原則。與租稅法律主義原則不同的是實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的“實(shí)質(zhì)”，即去偽存真的效果。“如果是通過假裝行為隱藏真實(shí)行為時(shí)，盡管它是假裝行為，也要以真實(shí)的行為作為課稅基礎(chǔ)”。如果從法律所規(guī)定的表面形式出發(fā)，假裝行為可能由于其欺騙性而不落入法律所規(guī)定的形式要件之中，但是按照實(shí)質(zhì)課稅原則，假裝行為并不因?yàn)楸砻娴钠垓_性而喪失其“應(yīng)稅性”。

　　公平稅負(fù)原則又稱應(yīng)能稅負(fù)原則或量能課稅原則。穆勒和庇古將相對(duì)犧牲的概念引入稅法，認(rèn)為凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。這個(gè)觀點(diǎn)也被稅收立法者引進(jìn)稅法的觀念中，并最終形成公平稅負(fù)原則。如果說在流轉(zhuǎn)稅和所得稅這樣不同類型的稅收橫向比較上難以體現(xiàn)公平稅負(fù)原則的話，那么在課稅對(duì)象相同的同一種稅目下稅負(fù)的公平性問題就體現(xiàn)得極為突出。事實(shí)上由于我們國(guó)家特殊的商品課稅體制與國(guó)外不同，實(shí)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行征收。增值稅的征收貫穿了商品生產(chǎn)及流通整個(gè)環(huán)節(jié)且存在先征后，即征即退免征等諸多稅收優(yōu)惠措施以及企業(yè)自身的混合經(jīng)營(yíng)及兼營(yíng)行為使得脫逃稅大有可為。這些因素的存在使得名義稅率與實(shí)際稅率差別較大，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不均。如果認(rèn)為諸如資本弱化等行為是一種投資戰(zhàn)略上的避稅行為，那么跨國(guó)公司為逃避納稅義務(wù)而人為地調(diào)整商品或服務(wù)價(jià)格使其背離市場(chǎng)公允價(jià)值的行為則不能不說是一種明顯故意的逃稅行為。這種行為的存在使得其稅收義務(wù)非法地減小從而相對(duì)其他正常企業(yè)獲得更強(qiáng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。但是目前眾多企業(yè)正是借者稅務(wù)籌劃的名義進(jìn)行逃之實(shí)。

　　因此，實(shí)踐中簡(jiǎn)單地否決跨國(guó)公司避稅行為的違法性是不適當(dāng)。我們尚需要進(jìn)一步研究如何應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的此種行為。

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