【論文關(guān)鍵詞】非營利組織 稅收政策 稅收優(yōu)惠

　　【論文摘要】非營利組織負(fù)有為社會提供公益性服務(wù)的使命，非營利組織的良好運(yùn)作，可以起到均衡社會分配、緩解社會矛盾的作用。從世界發(fā)展趨勢來看，公共服務(wù)與公共產(chǎn)品越來越多地需要由各種非營利組織來提供，而我國的非營利性組織尚處于起步階段。如何推動非營利性組織健康發(fā)展，需要方方面面的變革與協(xié)調(diào)，而稅收政策是其中無法忽視的關(guān)鍵因素。合理的稅收優(yōu)惠能為非營利組織提供一個更為合理的發(fā)展環(huán)境，從而有助于促進(jìn)非營利組織自身的發(fā)展。

　　一、非營利組織的界定

　　1 非營利組織的基本含義

　　目前，關(guān)于非營利組織的定義有許多，從而造成了概念上的混淆，但歸納起來，其內(nèi)涵其實(shí)是大體相同的，通常是指介于政府與營利性企業(yè)之間，不以獲取利潤為目的，為社會公益服務(wù)的獨(dú)立組織。它既不是政府部門，也不是企業(yè)單位，它在教育、文化、科學(xué)技術(shù)、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)、權(quán)益保護(hù)、社區(qū)服務(wù)、扶貧發(fā)展及慈善救濟(jì)等領(lǐng)域?yàn)樯鐣嫣峁┓?wù)。

　　2 應(yīng)從稅法角度對非營利組織進(jìn)行界定

　　非營利組織這一概念本身應(yīng)該是出于稅收管理的需要而產(chǎn)生的，也就是說，在一定程度上，經(jīng)濟(jì)中的非營利部門是因稅法而形成的。但在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)體系中，還沒有統(tǒng)一對非營利組織的概念進(jìn)行明確的界定，這也就導(dǎo)致了我國非營利組織的相關(guān)稅收政策在選擇上呈現(xiàn)多樣性、不確定性和不規(guī)范性。

　　在我國，非營利組織一詞目前還沒有明確的內(nèi)涵與外延。所以，國家應(yīng)以法律的形式規(guī)范非營利組織的具體含義。從稅法角度考慮，給予非營利組織以稅收優(yōu)惠政策，至少應(yīng)當(dāng)對作為稅收優(yōu)惠主體的非營利組織進(jìn)行明確的界定。

　　作為稅收優(yōu)惠主體的非營利組織必須具備兩個特征：一是非營利性，二是公益性。非營利性特征是指非營利組織不以獲取利潤為目的，不得進(jìn)行任何形式的利潤分配，但并不排除其可以在一定范圍內(nèi)從事經(jīng)營活動。公益性特征是指非營利組織是為社會公益服務(wù)的組織，他們提供服務(wù)是服從于某些公共目的的。

　　只有真正從稅法的角度對非營利組織進(jìn)行了明確的界定，才會使相關(guān)稅收政策的制定更加有針對性，從而也防止了稅收政策被濫用。只有這樣，非營利組織才有可能健康、快速地發(fā)展。

　　3 應(yīng)按行為而非主體標(biāo)準(zhǔn)制定稅收政策

　　針對非營利組織，單純以“主體”為標(biāo)準(zhǔn)來確定稅收優(yōu)惠政策是不盡合理的。所謂主體標(biāo)準(zhǔn)也就是說，組織一旦通過了主體標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，就自動獲得了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇，而不再具體區(qū)分其所從事的活動領(lǐng)域，進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)惠政策。其實(shí)，不應(yīng)該單以主體標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行判定，更多的是應(yīng)該以主體所從事的活動領(lǐng)域?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)來制定相應(yīng)的稅收政策，這樣才能減少稅收優(yōu)惠政策對公平市場競爭秩序所造成的損害，從而也能促進(jìn)市場中組織的發(fā)展。所以，對于非營利組織，在稅收政策的制定上，不能單憑組織的主體標(biāo)準(zhǔn)就盲目地給予其稅收優(yōu)惠待遇，而是視其行為，在稅收優(yōu)惠政策的制定上給予區(qū)別對待。

　　二、非營利組織的“盈利”趨勢

　　20世紀(jì)90年代初，非營利領(lǐng)域的知名學(xué)者塞拉蒙教授就非營利組織的“非營利性”作出了這樣的界定，他指出，非營利組織區(qū)別于營利組織的基本特征在于：“非營利”應(yīng)體現(xiàn)在以下3個方面：一是不以營利為目的，即非營利組織不以獲取利潤為組織的根本宗旨；二是不能進(jìn)行利潤分配，即非營利組織允許從事一定形式的經(jīng)營活動賺取利潤，只是贏余收入不能在成員間進(jìn)行任何形式的利潤分配；三是不得將組織資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私人資產(chǎn)，即非營利組織的資產(chǎn)是屬于社會的，不歸任何個人所有。由這樣的定義看來，非營利組織完全可以開展一定形式的經(jīng)營性活動及產(chǎn)生利潤，只要該活動遵循上述“非營利”的原則即可。

　　根據(jù)約翰•霍普金斯大學(xué)非營利組織比較研究中心項(xiàng)目對全球22個國家的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，各國非營利部門的平均收入來源是：會費(fèi)和其他商業(yè)收入占49％、公共撥款占40％、慈善捐贈占11％。調(diào)查結(jié)果也證實(shí)，商業(yè)收入是當(dāng)代非營利組織不可缺少的資金來源之一。

　　近年來，由于市場驅(qū)動的作用，非營利組織介入營利領(lǐng)域，以商業(yè)收入來支持公益事業(yè)的做法日益普遍。這是因?yàn)?，在市場競爭日益激烈的今天，單靠傳統(tǒng)的資助模式已不足以維持非營利組織的生存和發(fā)展，它們必須自謀生路，全力尋求資金來源上的自給自足。在我國，慈善捐贈尚不盛行，政府投資能力也十分有限，那么，非營利組織介入營利領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動將是發(fā)展的必然趨勢。未來，發(fā)展公益事業(yè)所需的資金將更多地依賴服務(wù)收費(fèi)和商業(yè)運(yùn)作的收入。

　　目前，世界各國的非營利組織都在積極尋求通過商業(yè)化的渠道籌款，以維持組織的運(yùn)作和提供服務(wù)，保證完成組織的社會使命。有調(diào)查顯示，在相同類型的非營利組織中，能夠較容易獲得資助的總是那些籌資能力強(qiáng)、社會影響大并能使捐贈資金不斷增值的非營利組織。正向弗斯頓伯格所說：“現(xiàn)代非營利機(jī)構(gòu)必須是一個混合體：就其宗旨而言，它是一個傳統(tǒng)的慈善機(jī)構(gòu)；而在開辟財(cái)源方面，它是一個成功的商業(yè)組織。當(dāng)這兩種價值觀在非營利組織內(nèi)相互依存時，該組織才會充滿活力。”

　　三、通過稅收政策的合理制定規(guī)范非營利組織的活動

　　由于非營利組織介入營利領(lǐng)域已成為了一種必然的趨勢，因此大多數(shù)國家在立法上都越來越重視對非營利組織經(jīng)營活動進(jìn)行管理和規(guī)范。

　　具體來說，為確保非營利組織活動的公益性宗旨不偏離，防止稅收的流失，相關(guān)的稅收政策至少應(yīng)該解決這樣的幾個方面的問題：

　　(1)一個非營利組織可以在多大的范圍內(nèi)開展商業(yè)經(jīng)營活動；

　　(2)對與組織宗旨相關(guān)的商業(yè)收入和無關(guān)商業(yè)收入應(yīng)該怎樣進(jìn)行區(qū)分；

　　(3)對非營利組織的經(jīng)營活動收入應(yīng)該給予怎樣的稅收優(yōu)惠待遇；

　　(4)對經(jīng)營收入的資金流向要怎樣從稅收上加以管理。

　　關(guān)于非營利組織從事商業(yè)性活動的稅收政策制定其實(shí)是個難點(diǎn)。它既要保證市場競爭的公平性，又要體現(xiàn)出對非營利組織的支持，還要使政策的執(zhí)行具有簡易、經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。目前，我國在稅收立法上，顯然還沒有明確上述問題的做法，針對上面幾個問題，可以借鑒一下國外的相關(guān)做法，并尋找真正適合我國國情的稅收政策制定方法。

　　首先應(yīng)該明確界定一個非營利組織可以從事商業(yè)性經(jīng)營活動的范圍，在這一點(diǎn)上，各國的做法不一，但是都在一定程度上限制了非營利組織經(jīng)營活動的范圍。比如，日本法律規(guī)定，非營利組織的商業(yè)性贏利活動所占的比例應(yīng)低于50％。在美國，雖然稅法沒有特別規(guī)定免稅的非營利組織可開展商業(yè)活動的限額，但是，當(dāng)不相關(guān)商業(yè)收入達(dá)到相當(dāng)程度，該機(jī)構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。根據(jù)我國的具體情況，其實(shí)也應(yīng)設(shè)定一個非營利組織可以從事商業(yè)性活動的范圍。比如，可以規(guī)定，在設(shè)定的合理范圍內(nèi)，非營利組織的經(jīng)營活

　　動是可以享受一定的稅收優(yōu)惠待遇的，而一旦超出這個比例，則要就其超額部分或者全部商業(yè)活動收入繳納稅款。與此同時，也應(yīng)規(guī)定，非營利組織不得從事一些高風(fēng)險的商業(yè)經(jīng)營活動。這是從保障非營利組織的財(cái)務(wù)安全的角度考慮的，雖然非營利組織可以在一定比例范圍內(nèi)從事商業(yè)活動，但其畢竟與一般營利性企業(yè)有本質(zhì)區(qū)別，所以必須對其可以從事的商業(yè)性經(jīng)營領(lǐng)域也進(jìn)行一個嚴(yán)格的限定。

　　在明確了上面的問題之后，再來看對于非營利組織進(jìn)行商業(yè)活動所獲得的收入，具體應(yīng)該怎樣對其征稅’這也是稅收政策制定上的一個重要問題。目前，我國也還沒有一個統(tǒng)一的明確的規(guī)定。當(dāng)前，國際上關(guān)于這一問題的做法，歸納起來，大概分為以下幾類：第一類，對非營利組織從事的一切經(jīng)濟(jì)活動生成的利潤實(shí)行全面征稅制；第二類，對商業(yè)活動的所得全面免稅，而不需考慮產(chǎn)生收入的活動是否與非營利目的相關(guān)。但必須滿足一個前提條件，那就是所有收入必須全部用于非營利目的；第三類，是只對與非營利目的無關(guān)的商業(yè)收入征稅，也就是將非營利組織的收入分為與免稅目的相關(guān)而免稅的收入以及與免稅目的無關(guān)而征稅的收入；第四類，非營利組織參與營利性活動的收入有權(quán)享受低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。

　　上述幾類稅收規(guī)制方法其實(shí)是各有利弊的，比如，第一類做法，雖然確保了非營利組織的非營利性，防止了國家稅收的流失，但它使非營利組織缺乏獨(dú)立性和對外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。而第二類做法，與全面征稅制相比，雖然在一定程度上促進(jìn)了非營利組織的發(fā)展，但是對非營利組織所得全部免稅很可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，使大量資金流向營利領(lǐng)域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅的不良風(fēng)氣。后面兩類做法，在一定程度上有效避免了非營利組織因免稅待遇而造成的不公平競爭及國家稅收的流失，但是另一方面，它們也使非營利組織的活動范圍受到限制，導(dǎo)致其在營利領(lǐng)域的創(chuàng)收很少。那么到底哪一種稅收規(guī)制方法才是真正適應(yīng)我國目前非營利組織發(fā)展現(xiàn)狀的呢?一般而言，發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的非營利組織社會環(huán)境較好，籌資渠道較多，資金較充裕，非營利組織的規(guī)模和數(shù)量較大，非營利組織從事營利性活動會對營利組織構(gòu)成競爭上的威脅。反壟斷、消除不平等競爭、維護(hù)有效的市場競爭環(huán)境是市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)國家政府首要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此，它們針對非營利組織，通常對其采取與普通營利組織一視同仁的稅收政策。而在市場經(jīng)濟(jì)制度尚不完善的發(fā)展中國家，社會環(huán)境較差，非營利組織需要多渠道籌集資金，且非營利組織規(guī)模較小，參與競爭性商業(yè)行為對市場有效競爭的影響也比較小。因此，發(fā)展中國家對非營利組織的商業(yè)性活動應(yīng)采取減免稅的方法以支持其快速發(fā)展。鑒于我國目前非營利組織尚處于一個發(fā)展的初級階段，全面的征稅制也就是上面提到的第一類做法，顯然不利于目前我國非營利組織的發(fā)展，而與之對應(yīng)的全面免稅制，卻有可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，有可能致使組織的公益性宗旨的偏離。所以，就目前情況來看，能夠促進(jìn)我國非營利組織健康發(fā)展的稅收規(guī)制方法，應(yīng)該是一種折衷的方法，應(yīng)注意區(qū)別與非營利事業(yè)相關(guān)的商業(yè)活動和與非營利事業(yè)無關(guān)的商業(yè)活動，實(shí)行差別對待。比如，對非營利組織向全社會或特定群體提供服務(wù)的活動，給予免稅待遇；對非營利組織與收益人之間雖然存在金錢或其他利益的給付現(xiàn)象，但收益人的給付與獲得的利益無等價關(guān)系的活動，也可給予減免稅；對非營利組織與收益人存在服務(wù)，買賣關(guān)系的活動，與組織公益性宗旨無關(guān)，視同普通企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動，進(jìn)行征稅。

　　最后，就是要如何規(guī)范非營利組織的資金流向的問題，也就是怎樣對非營利組織商業(yè)經(jīng)營所得資金的使用進(jìn)行限制。目前，為保證非營利組織的商業(yè)收入盡量用于公共目的，許多國家都通過立法限定非營利組織每年最低的公益性支出的比例，以保證資金盡可能地用于與其宗旨相關(guān)的活動。畢竟立法允許非營利組織從事經(jīng)營性活動是為了使其具備為社會提供更多福利的能力，而不是使其財(cái)源豐厚，更不是讓其利用減免稅的特權(quán)進(jìn)行投資經(jīng)營，使個人受益。要規(guī)范非營利組織的資金流向，首先要做的是區(qū)分非營利組織支出的類別。按其性質(zhì)，支出可以分為公益性支出和非公益性支出兩大類。公益性支出是指為開展業(yè)務(wù)活動以實(shí)現(xiàn)其社會公益宗旨而發(fā)生的各種資金支出；非公益性支出是其他方面發(fā)生的各種資金支出。根據(jù)非營利組織的目的和宗旨，公益性支出應(yīng)當(dāng)在非營利組織支出中占絕對大的比例，而非公益性支出則應(yīng)當(dāng)被限制在一定的比例范圍之內(nèi)。那么在稅收政策的制定層面上，應(yīng)該怎樣來貫徹這一思想，使非營利組織最大限度地將資金用于為其公益性宗旨服務(wù)的活動上。其實(shí)從另一個層面看，也就是限制非營利組織的資金流向與其公益性目的不相關(guān)的渠道。那么從稅收政策制定的角度考慮，是不是可以對非營利組織的非公益性支出征收一個“支出稅”呢。這樣使得組織的非公益性支出的成本加大，從而也就必然會降低這部分支出的比例。當(dāng)然，這只是一個初步的構(gòu)想，在具體政策的實(shí)施上，其實(shí)還是會遇到很多困難的。比如，怎樣正確劃分公益性支出與非公益性支出；“支出稅”具體的征收方法應(yīng)該是怎樣的，是全額征收還是對超額部分征收，具體的稅率應(yīng)該如何制定等。任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)不合理性，都有可能會適得其反，抑制非營利組織的發(fā)展。另外，限制非營利組織與關(guān)聯(lián)性的營利單位進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易以及限制非營利組織管理人員的工資水平等做法，也都能有效地控制非營利組織的資金流向。

　　四、結(jié)語

　　如何制定促進(jìn)非營利組織發(fā)展的稅收政策，其實(shí)也就是如何在公平和效率之間權(quán)衡的問題。相關(guān)政策的制定，需要綜合考慮各方面的因素。在促進(jìn)非營利組織健康發(fā)展的同時，也絕不能以破壞市場的效率與公平為代價。當(dāng)然，稅收政策對非營利組織發(fā)展的激勵作用始終是有限的，非營利組織真正的發(fā)展壯大，關(guān)鍵還是在于自身服務(wù)能力的提升和資金使用效率的提高。相關(guān)的稅收政策只是促進(jìn)非營利組織發(fā)展的一項(xiàng)措施，促進(jìn)我國非營利組織的健康發(fā)展是需要多方面的創(chuàng)新和努力的。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]邵金榮，非營利組織與免稅[M]，北京：社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2003。

　　[2]利昂•E•愛里什，靳東升，卡拉•w•西蒙，中國非營利組織適用稅法研究[R]，世界銀行委托研究報告，2004。

　　[3]曲順蘭，非營利組織稅收問題研究[J]，山東經(jīng)濟(jì),2005，21(3)。