【摘 要】目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)已認(rèn)識(shí)到實(shí)施預(yù)算管理的重要性，并急切要求推行預(yù)算管理來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。為使預(yù)算管理在我國(guó)企業(yè)中得到更好的實(shí)施，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，積極探討適合我國(guó)國(guó)情、體現(xiàn)我國(guó)特色的預(yù)算管理體系。

　　【關(guān)鍵詞】預(yù)算管理；戰(zhàn)略預(yù)算管理；全面預(yù)算管理

　　在我國(guó)，雖然有不少企業(yè)，如上海寶鋼、濰坊亞星等都推行了預(yù)算管理制度，取得了一定的成效，但是還有相當(dāng)一部分企業(yè)實(shí)施效果不理想，企業(yè)預(yù)算管理流于形式，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。為更好地指導(dǎo)全面預(yù)算管理實(shí)踐，本文積極探討適合我國(guó)國(guó)情、體現(xiàn)我國(guó)特色的預(yù)算管理體系，從預(yù)算管理組織體系、預(yù)算管理目標(biāo)體系和預(yù)算管理考評(píng)體系等3個(gè)方面展開討論。

　　一、預(yù)算管理組織體系的構(gòu)建

　　全面預(yù)算管理是在公司治理結(jié)構(gòu)下出資者與經(jīng)理人的“游戲規(guī)則”之一。預(yù)算是公司內(nèi)部一個(gè)非常嚴(yán)肅的制度概念。為確保預(yù)算的科學(xué)制定、嚴(yán)格控制、公正評(píng)價(jià)以及合理懲罰，就必須建立一個(gè)完善的組織體系。預(yù)算組織是預(yù)算機(jī)制運(yùn)行的基礎(chǔ)環(huán)境，它是以企業(yè)自身的組織機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的。企業(yè)作為一個(gè)組織客體，必須不斷調(diào)整自身結(jié)構(gòu)，在發(fā)展過程中不斷適應(yīng)各種環(huán)境變化的需要，實(shí)現(xiàn)組織的動(dòng)態(tài)平衡。以組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的全面預(yù)算管理也相應(yīng)地隨著企業(yè)自身結(jié)構(gòu)的變革而調(diào)整。預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)是指負(fù)責(zé)預(yù)算的編制、審定、協(xié)調(diào)、調(diào)整和反饋的機(jī)構(gòu)和人員，是各項(xiàng)全面預(yù)算管理職能的執(zhí)行主體，它的設(shè)立與預(yù)算管理循環(huán)密切相關(guān) 。因此，構(gòu)建科學(xué)的預(yù)算管理組織在預(yù)算組織體系中占有非常重要的地位。

　　根據(jù)預(yù)算管理組織和預(yù)算管理循環(huán)體系的密切關(guān)系，預(yù)算管理循環(huán)包括哪些預(yù)算管理環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)包括哪些預(yù)算管理職能，就需要設(shè)立相應(yīng)的預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)。本文認(rèn)為，預(yù)算管理組織應(yīng)包括預(yù)算編制機(jī)構(gòu)、預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)和預(yù)算反饋機(jī)構(gòu)等（預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)屬于執(zhí)行組織的范疇）。實(shí)踐證明，預(yù)算管理委員會(huì)能夠包含預(yù)算管理組織的各項(xiàng)基本職能。所以，在某種意義上，預(yù)算管理組織的構(gòu)建就等價(jià)于預(yù)算管理委員會(huì)的構(gòu)建。我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐顯示，多數(shù)企業(yè)的預(yù)算管理都是由職能性的財(cái)務(wù)部門兼職負(fù)責(zé)的；還有一些企業(yè)將預(yù)算管理作為獨(dú)立的職能，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的二級(jí)機(jī)構(gòu)予以負(fù)責(zé)。雖然這兩種做法都有利于明確預(yù)算管理的責(zé)任歸屬和具體實(shí)施，但對(duì)于一個(gè)大型的公司或企業(yè)，由于本身的組織結(jié)構(gòu)龐大且復(fù)雜，難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)預(yù)算與各級(jí)組織間的預(yù)算一體化管理，通過企業(yè)組織結(jié)構(gòu)體系中的兼職或?qū)Ｂ毜亩��?jí)機(jī)構(gòu)難以完成相應(yīng)的職能。因此，筆者設(shè)計(jì)一個(gè)組織層次更高、協(xié)調(diào)功能更強(qiáng)、更具權(quán)威性的預(yù)算管理委員會(huì)來實(shí)現(xiàn)一體化的企業(yè)預(yù)算管理工作，其組織模式如圖1所示。

　　預(yù)算管理委員會(huì)是專門為預(yù)算管理而設(shè)置的機(jī)構(gòu)，是預(yù)算機(jī)制運(yùn)行所必不可少的。預(yù)算管理委員會(huì)應(yīng)該是全面預(yù)算管理系統(tǒng)的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，由董事長(zhǎng)擔(dān)任委員長(zhǎng)，下設(shè)預(yù)算委員會(huì)、預(yù)算編制組、內(nèi)部仲裁組、內(nèi)部審計(jì)組和考核評(píng)價(jià)組，從而形成一個(gè)結(jié)構(gòu)多元化的預(yù)算管理組織體系。其相應(yīng)職能如下：預(yù)算委員會(huì)主要負(fù)責(zé)市場(chǎng)信息的收集與反饋、價(jià)格政策的制定與協(xié)調(diào)、實(shí)物技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的審定、預(yù)算調(diào)整與修改的批準(zhǔn)等重要事項(xiàng)，以保證預(yù)算管理的權(quán)威性。預(yù)算委員會(huì)下設(shè)價(jià)格小組、技術(shù)小組和市場(chǎng)信息小組。預(yù)算委員會(huì)由主任和委員共同組成，由企業(yè)總經(jīng)理?yè)?dān)任主任，由價(jià)格小組、技術(shù)小組和市場(chǎng)信息小組部門的負(fù)責(zé)人擔(dān)任委員。預(yù)算編制組負(fù)責(zé)預(yù)算的編制、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的核算調(diào)整、匯總等工作。內(nèi)部仲裁組負(fù)責(zé)各個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)以及分部利益和整體利益的協(xié)調(diào)，減少或消除矛盾，營(yíng)造一種公正、和諧的氛圍。內(nèi)部審計(jì)組負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算管理過程中資料的真實(shí)性、完整性、科學(xué)性進(jìn)行鑒定，同時(shí)對(duì)各預(yù)算單位編制的預(yù)算方案和預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告進(jìn)行審計(jì)�？己嗽u(píng)價(jià)組負(fù)責(zé)按預(yù)算指標(biāo)考核各單位，負(fù)責(zé)貫徹獎(jiǎng)懲制度，相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制是預(yù)算得以實(shí)現(xiàn)的保證。成立由企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)人親自掛帥、各經(jīng)營(yíng)部門負(fù)責(zé)人牽頭、全員參與的預(yù)算管理委員會(huì)，是全面預(yù)算管理推行的基礎(chǔ)和保證。

　　二、預(yù)算管理目標(biāo)體系的構(gòu)建

　　在企業(yè)全面預(yù)算管理中，組織體系作為預(yù)算管理運(yùn)行的主體，在預(yù)算管理中起著非常重要的作用。如果將全面預(yù)算管理系統(tǒng)比作人體，組織體系就相當(dāng)于人體的骨骼結(jié)構(gòu)，但人體要正常運(yùn)轉(zhuǎn)，光有骨骼是不夠的，還需要一些配套系統(tǒng)支持，如：消化系統(tǒng)、神經(jīng)系統(tǒng)等等。那么，運(yùn)行體系在預(yù)算管理系統(tǒng)中就相當(dāng)于這些支持配套系統(tǒng)，為預(yù)算管理系統(tǒng)的良好運(yùn)行起著非常重要的保障作用。其中，最為重要的運(yùn)行體系就是預(yù)算管理目標(biāo)體系。

　　預(yù)算管理工作的首要環(huán)節(jié)是預(yù)算編制，而預(yù)算編制過程中最重要的任務(wù)是如何確定預(yù)算目標(biāo)。預(yù)算目標(biāo)的確定及分解就成為預(yù)算管理工作的起點(diǎn)，是預(yù)算機(jī)制作用發(fā)揮的關(guān)鍵。盡管企業(yè)預(yù)算目標(biāo)確定的核心是目標(biāo)利潤(rùn)的確定，但利潤(rùn)并不能代替預(yù)算目標(biāo)的全部。為了全面體現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)要求，還需構(gòu)建一個(gè)目標(biāo)指標(biāo)體系。這樣不同類型的企業(yè)，可以從本企業(yè)所面臨的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境出發(fā)，通過指標(biāo)的相互配合來準(zhǔn)確表達(dá)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略的要求，有效引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為，從而促使經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)相一致。

　�。ㄒ唬┲笜�(biāo)的選擇

　　對(duì)于大中型國(guó)有企業(yè)而言，其預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的確定應(yīng)該體現(xiàn)《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》的要求�！秶�(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》作為政府對(duì)企業(yè)的一種導(dǎo)向，無疑成為企業(yè)努力的方向。但是，企業(yè)集團(tuán)為了滿足內(nèi)部管理需要，進(jìn)一步提高評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況構(gòu)建適應(yīng)集團(tuán)管理特點(diǎn)的指標(biāo)體系。筆者認(rèn)為，預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系至少應(yīng)包括3個(gè)方面：基本指標(biāo)、輔助指標(biāo)和修正指標(biāo)。它們的構(gòu)建應(yīng)以企業(yè)追求利潤(rùn)最大化兼顧基本發(fā)展戰(zhàn)略為前提，通過綜合指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)，體現(xiàn)效益與規(guī)模的兼顧、短期利益與長(zhǎng)期發(fā)展能力的均衡、內(nèi)部效率和外部市場(chǎng)開拓的并重以及過程與結(jié)果的結(jié)合。

　　在預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系中，基本指標(biāo)作為指標(biāo)體系中的核心指標(biāo)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)凈現(xiàn)金率等均能反映經(jīng)營(yíng)效益，而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)凈現(xiàn)金率作為現(xiàn)金流量指標(biāo)，能進(jìn)一步反映財(cái)務(wù)效益的質(zhì)量。輔助指標(biāo)包括邊際貢獻(xiàn)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和成本費(fèi)用收益率等，是基本指標(biāo)的內(nèi)容在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中的延伸�；�本指標(biāo)和輔助指標(biāo)規(guī)范地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益和規(guī)模，成為預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的主體。修正指標(biāo)包括主要商品的市場(chǎng)占有率和剩余收益等。在基本指標(biāo)和輔助指標(biāo)的基礎(chǔ)上，為突出企業(yè)經(jīng)營(yíng)和預(yù)算管理工作，修正指標(biāo)是對(duì)戰(zhàn)略關(guān)鍵因素的補(bǔ)充，是對(duì)影響基本指標(biāo)的客觀因素的校正。需要注意的是，本文所設(shè)計(jì)的預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系，是針對(duì)一般性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的，具有一定的通用性。不同的企業(yè)集團(tuán)具有不同的特點(diǎn)，所以，在具體運(yùn)用時(shí)應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)做出相應(yīng)的調(diào)整。

　　（二）指標(biāo)權(quán)數(shù)的確定

　　選定指標(biāo)體系中的指標(biāo)后，下一步就是確定相應(yīng)的指標(biāo)權(quán)數(shù)。在指標(biāo)體系中，由于每項(xiàng)指標(biāo)對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響程度不同，其占有的權(quán)重應(yīng)有所差別。本文根據(jù)多層次評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的特點(diǎn)，在指標(biāo)權(quán)數(shù)設(shè)置過程中采取分層次的處理方式。

　　按照國(guó)內(nèi)外的習(xí)慣做法，在企業(yè)指標(biāo)權(quán)數(shù)設(shè)定過程中，可按以下步驟進(jìn)行：一是將指標(biāo)體系的總權(quán)數(shù)設(shè)定為100，企業(yè)所有指標(biāo)都是最好的，即滿分100分；二是為便于各層次指標(biāo)的評(píng)價(jià)計(jì)分，先將每個(gè)層次指標(biāo)的權(quán)重設(shè)定為100分，各層次評(píng)價(jià)結(jié)果返回百分制；三是對(duì)第三層次的定性指標(biāo)如何與定量指標(biāo)進(jìn)行結(jié)合，即：定量評(píng)價(jià)結(jié)果與定性評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)分別占多大權(quán)重。對(duì)于定量指標(biāo)與定性指標(biāo)在最終結(jié)果中所占的比重，可以運(yùn)用“德爾菲法”征求專家意見。本文以歸類統(tǒng)計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)，結(jié)合中國(guó)現(xiàn)階段的企業(yè)管理實(shí)際，考慮定性指標(biāo)對(duì)中國(guó)企業(yè)的影響程度及其定性評(píng)價(jià)信息的可靠性，可分別賦予定量指標(biāo)和定性指標(biāo)80%和20%的權(quán)重。需要說明的是，定量指標(biāo)與定性指標(biāo)的權(quán)重劃分不是固定的，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化做出必要的調(diào)整。

　　三、預(yù)算管理考評(píng)體系的構(gòu)建

　　在預(yù)算管理循環(huán)中，預(yù)算考評(píng)處于承上啟下的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。預(yù)算考評(píng)既是本次循環(huán)的終結(jié)，又是下一次循環(huán)的開始。在預(yù)算考評(píng)中，要注重各種評(píng)價(jià)指標(biāo)的結(jié)合，應(yīng)針對(duì)不同分析對(duì)象采用不同的方法。只有這樣才能合理評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，有助于資源的有效配置，提高經(jīng)濟(jì)效益。因此，在考慮定量指標(biāo)時(shí)要結(jié)合定性指標(biāo)，考核絕對(duì)指標(biāo)時(shí)需結(jié)合相對(duì)指標(biāo)，關(guān)注局部目標(biāo)時(shí)不能忽視總體目標(biāo)。此外，筆者認(rèn)為，預(yù)算考評(píng)是對(duì)不同層級(jí)的預(yù)算責(zé)任主體的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和責(zé)任履行情況的考核，預(yù)算考評(píng)指標(biāo)還應(yīng)與預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)相對(duì)應(yīng)。

　　1. 相對(duì)指標(biāo)（比率指標(biāo)）和絕對(duì)指標(biāo)（總量指標(biāo)）。在預(yù)算考評(píng)中，相對(duì)指標(biāo)與絕對(duì)指標(biāo)應(yīng)結(jié)合運(yùn)用。不同的責(zé)任中心，其預(yù)算目標(biāo)不同，采用的考核指標(biāo)也不盡相同。通常，對(duì)于成本費(fèi)用中心的有關(guān)部門，其主要考核指標(biāo)是成本費(fèi)用控制總額、增減變動(dòng)額和升降率；對(duì)于利潤(rùn)中心的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門，一般采用邊際貢獻(xiàn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率等指標(biāo)；對(duì)于投資中心的子公司，主要考核指標(biāo)是剩余收益等。

　　2. 定量指標(biāo)和定性指標(biāo)。在預(yù)算考評(píng)中，一般比較重視定量指標(biāo)，因?yàn)槎�量指�?biāo)數(shù)據(jù)比較容易計(jì)算，是看得見的指標(biāo)。但是，有時(shí)定量指標(biāo)受定性指標(biāo)的影響，忽視定性指標(biāo)，可能會(huì)降低定量指標(biāo)的效果。比如在某個(gè)制造企業(yè)，裝置設(shè)計(jì)時(shí)要求采用高品質(zhì)材料，多年來生產(chǎn)部門材料消耗一直處于先進(jìn)水平，近年由于高品質(zhì)材料市場(chǎng)價(jià)格居高不下，產(chǎn)品利潤(rùn)空間大大降低。技術(shù)部門認(rèn)為可以通過改用低品質(zhì)材料來降低成本，這樣，生產(chǎn)部門的材料消耗量預(yù)算指標(biāo)將會(huì)被突破，并失去自己消耗率的先進(jìn)地位。此時(shí)，考核指標(biāo)的確定就必須考慮企業(yè)的整體發(fā)展。

　　3. 財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)。在構(gòu)建預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系時(shí)，應(yīng)該注意財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的融合。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)通常在預(yù)算考評(píng)中占主導(dǎo)地位，因?yàn)樗�能與當(dāng)期業(yè)績(jī)直接掛鉤，具有數(shù)據(jù)容易取得、較為規(guī)范等優(yōu)點(diǎn)。但是，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，單純用財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行考評(píng)，其局限性越來越明顯，如會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致考評(píng)不真實(shí)；注重已實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)而忽視未來的發(fā)展能力等。非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)更注重企業(yè)的成長(zhǎng)性與戰(zhàn)略性，注重收益的穩(wěn)定性與長(zhǎng)期性。因此，在預(yù)算考評(píng)中，應(yīng)引入非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)。常見的非財(cái)務(wù)指標(biāo)主要包括市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)指標(biāo)等。在預(yù)算考評(píng)中引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)，既強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，又注重對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)，這是符合現(xiàn)代市場(chǎng)發(fā)展需要的。表1是對(duì)5國(guó)企業(yè)運(yùn)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的一個(gè)排列。

　　此外，還有些企業(yè)試著引入平衡計(jì)分卡等先進(jìn)的戰(zhàn)略管理工具。平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)（Finance）、顧客 （Customers）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程（Internal Business Processes）、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)（Learning and Growth）等4個(gè)方面全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。平衡計(jì)分卡對(duì)于領(lǐng)先指標(biāo)的關(guān)注，使企業(yè)更關(guān)注過程，而不僅僅是事后的結(jié)果。它從企業(yè)的戰(zhàn)略，即企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)開始，逐步分解到企業(yè)的短期目標(biāo)；既關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，又關(guān)注企業(yè)近期目標(biāo)的完成，使企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和年度計(jì)劃很好地結(jié)合起來，解決了企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃可操作性差等缺點(diǎn)；同時(shí)也使企業(yè)的年度計(jì)劃和公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展方向一致起來。

　　當(dāng)然，預(yù)算考評(píng)指標(biāo)體系的構(gòu)建，除了應(yīng)考慮指標(biāo)的選擇外，還需考慮指標(biāo)權(quán)數(shù)的確定，在此可以比照預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系中指標(biāo)權(quán)數(shù)的確定方法進(jìn)行。

　　四、小 結(jié)

　　本文所構(gòu)建的企業(yè)預(yù)算管理體系，即預(yù)算管理組織體系、預(yù)算管理目標(biāo)體系和預(yù)算管理考評(píng)體系，能有效解決企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐中存在的問題；將其運(yùn)用于我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理的實(shí)踐，能進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的快速發(fā)展，極大地提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)預(yù)算管理體系是一個(gè)復(fù)雜的管理體系，在理論與實(shí)務(wù)中還有許多問題值得去探討，去摸索經(jīng)驗(yàn)和總結(jié)教訓(xùn)，從而不斷提高企業(yè)的預(yù)算管理水平，如全面預(yù)算管理體系運(yùn)行需要哪些配套保障機(jī)制；構(gòu)建的全面預(yù)算管理體系的應(yīng)用價(jià)值需要實(shí)踐檢驗(yàn)等。

　　主要參考文獻(xiàn)

　�。�1］ 于增彪，袁光華.關(guān)于集團(tuán)公司預(yù)算管理系統(tǒng)的框架研究［J］. 會(huì)計(jì)研究，2004，（8）.

　�。�2］ 湯谷良，杜菲.基于公司戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)體系模型的構(gòu)建［J］. 財(cái)會(huì)通訊，2004，（3）.

　�。�3］ 課題組.中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀的判斷及其評(píng)價(jià)［J］. 會(huì)計(jì)研究，2001，（4）.

　�。�4］ 周穎，周雅.全面預(yù)算管理體系的創(chuàng)新思考：戰(zhàn)略預(yù)算管理［J］. 湖北師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（6）.

　�。�5］ 曾維林.關(guān)于預(yù)算管理準(zhǔn)確性問題的若干思考［J］. 山東工商學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（5）.