[摘　要]：近年來(lái),隨著國(guó)內(nèi)外舞弊丑聞的頻頻爆發(fā),內(nèi)部控制這個(gè)概念為越來(lái)越多的人所熟知。現(xiàn)有的內(nèi)部控制研究成果主要來(lái)自于三個(gè)渠道,最多的是審計(jì)角度,其特點(diǎn)是糾錯(cuò)防弊;隨著公司治理的興起,人們也越來(lái)越關(guān)注從組織管理角度,審視內(nèi)部控制的權(quán)力制衡作用,以及如何在現(xiàn)有的委托代理制度下保證代理方的盡責(zé);這就又涉及到了社會(huì)和個(gè)人的行為控制。為了對(duì)內(nèi)部控制理論研究的軌跡進(jìn)行全面的了解,建立起一個(gè)統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)以形成完整的范疇,本文擬從多個(gè)視角對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行文獻(xiàn)回顧,來(lái)探求它的發(fā)展趨勢(shì)。

　　[關(guān) 鍵 字]：內(nèi)部控制 理論 審計(jì) 公司治理 行為控制

　　[論文正文]：近年來(lái),隨著國(guó)內(nèi)外舞弊丑聞的頻頻爆發(fā),內(nèi)部控制這個(gè)概念為越來(lái)越多的人所熟知,但在內(nèi)部控制應(yīng)該包含什么樣的內(nèi)容,內(nèi)部控制的邊界到底在哪里等問(wèn)題上,理論界并沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。分析內(nèi)部控制的發(fā)展歷程,我們不得不承認(rèn),今天所流行的這些內(nèi)部控制理論幾乎都來(lái)自于審計(jì)研究領(lǐng)域,但在審計(jì)界正式提出內(nèi)部控制概念之前的漫長(zhǎng)人類(lèi)歷史中,內(nèi)部控制思想已經(jīng)被應(yīng)用到人們的日常經(jīng)濟(jì)生活中,管理控制、行為控制手段在內(nèi)部控制的發(fā)展演變中都曾發(fā)揮著重要的作用,只有從組織整體管理目標(biāo)出發(fā)研究?jī)?nèi)部控制系統(tǒng),才能滿足健全企業(yè)內(nèi)部控制的要求。ＣＯＳＯ報(bào)告就是這樣一種努力的結(jié)果,它也推動(dòng)了內(nèi)部控制研究的進(jìn)一步發(fā)展。為了全面了解內(nèi)部控制理論研究的軌跡,本文擬從多個(gè)視角對(duì)內(nèi)部控制理論研究進(jìn)行回顧。

　　一、審計(jì)流程視角下的內(nèi)部控制

　　從審計(jì)的角度看,內(nèi)部控制始于會(huì)計(jì)工作,會(huì)計(jì)中的試算平衡、查賬等工作本身就是對(duì)組織的一種控制方式。隨著組織規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)壽命的延長(zhǎng),對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越明確,從而孕育了現(xiàn)代意義上內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展。它出現(xiàn)于20世紀(jì),至今為止共經(jīng)歷了四個(gè)發(fā)展階段,即內(nèi)部牽制時(shí)期(20世紀(jì)40年代之前)、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制時(shí)期(20世紀(jì)40年代到20世紀(jì)70年代)、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí)期(20世紀(jì)80年代開(kāi)始,一直到20世紀(jì)90年代初)、內(nèi)部控制整體框架時(shí)期。中華會(huì)計(jì)網(wǎng)

　　(一)研究與成果

　　目前內(nèi)部控制整體框架方面的主要成果是1992年由ＣＯＳＯ委員會(huì)提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制???整體框架》、1998年巴塞爾委員會(huì)對(duì)ＣＯＳＯ報(bào)告的修正、1999年的特恩布爾報(bào)告、加拿大ＣＯＣＯ委員會(huì)內(nèi)部控制框架以及2004年修訂的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》。與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí)期相似,1992的ＣＯＳＯ報(bào)告中建立的內(nèi)部控制整體框架仍然致力于分解內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部的要素,不同的是,它強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制是由一個(gè)企業(yè)的董事長(zhǎng)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。內(nèi)部控制的要素有所增加,被分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督等五種成分,每種要素的內(nèi)容也在已有研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展。1999年的特恩布爾報(bào)告在ＣＯＳＯ報(bào)告的基礎(chǔ)上,分析了一個(gè)合理的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)具備的特征和包含的要素,并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)要素有效性的一系列標(biāo)準(zhǔn),使得公司能夠按照適合外部環(huán)境的方式構(gòu)建和實(shí)施內(nèi)部控制。2004年,ＣＯＳＯ對(duì)1994年制定的內(nèi)部控制整體框架進(jìn)行了擴(kuò)展,更有力地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域。公司不僅可以借助這個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架來(lái)滿足它們內(nèi)部控制的需要,還可以借此轉(zhuǎn)向一個(gè)更加全面的風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程(ＣＯＳＯ,2005)。除了已有的內(nèi)部控制目標(biāo)以外,它又增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)&rdquo1473原來(lái)的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)”要素被拓展為“目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”等四個(gè)要素;內(nèi)部控制成為企業(yè)整體化風(fēng)險(xiǎn)管理中主要關(guān)注如何有效的防范和控制財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要組成部分。這表明,內(nèi)部控制不僅是面向過(guò)去實(shí)際過(guò)程的反饋型控制,也應(yīng)該包括面向未來(lái)的前饋控制和過(guò)程控制,是貫穿于戰(zhàn)略控制、管理控制和作業(yè)控制中的全面的控制。

　　我國(guó)的內(nèi)部控制制度建設(shè)起步相對(duì)較晚,相關(guān)的政策和文件包括1996年中注協(xié)發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)???內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》,中國(guó)人民銀行1997年發(fā)布的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》和2002年頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》,中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)2001發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》,財(cái)政部2001年發(fā)布的《內(nèi)部控制會(huì)計(jì)控制》和2002年頒布的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》,國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)2004年發(fā)布的《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃管理辦法》,以及上海證券交易所2006年發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》等。

　　(二)分析與評(píng)價(jià)

　　這些報(bào)告的頒布拓寬了內(nèi)部控制的范疇,也規(guī)范了企業(yè)所能采用的內(nèi)部控制手段及其操作規(guī)則,總的來(lái)說(shuō),它們代表了內(nèi)部控制規(guī)范研究和實(shí)際應(yīng)用的主要方向,也是最為廣大內(nèi)部控制實(shí)踐者所接受的部分。但是,在審計(jì)視角下,管理者之所以推崇內(nèi)部控制,是因?yàn)樗麄兿ＭM織的一切活動(dòng)都處于掌控之中,對(duì)組織整體戰(zhàn)略關(guān)注較少,也很少考慮環(huán)境等不確定因素對(duì)企業(yè)管理及內(nèi)部控制的影響;在此基礎(chǔ)上形成的傳統(tǒng)內(nèi)部控制方法,如組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、記錄報(bào)告控制、全面預(yù)算控制、實(shí)物保護(hù)控制等,核心工作都是糾錯(cuò)、防弊,以確保企業(yè)各項(xiàng)工作按計(jì)劃進(jìn)行,這顯然不能滿足現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)變、創(chuàng)新的需求;目前對(duì)管理控制的諸多研究卻有助于填補(bǔ)這些空白。

　　二、組織管理視角下的內(nèi)部控制

　　在早期的研究中,管理視角下的內(nèi)部控制與審計(jì)視角下的內(nèi)部控制關(guān)注著同樣的問(wèn)題,法約爾(1999)就認(rèn)為,控制是一種證實(shí)各項(xiàng)工作是否都與已定計(jì)劃相符的管理功能,這也打開(kāi)了管理控制研究的序幕。

　　(一)研究與成果

　　近二十年來(lái),管理控制的研究有了較大的發(fā)展,其重心基本集中在以下幾點(diǎn)。

　　1 內(nèi)部控制手段的改革創(chuàng)新

　?。耍幔欤幔纾睿幔睿幔砗停蹋椋睿洌螅幔?1999)認(rèn)為,開(kāi)放的、非正式的和有機(jī)的控制形式能最好地管理和控制那些由于任務(wù)不確定性而導(dǎo)致的可能在緊密藕合的生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的變化,并能協(xié)調(diào)交叉價(jià)值鏈之間的相互依賴因素,對(duì)有彈性的顧客需求進(jìn)行管理,從而鼓勵(lì)持續(xù)改善。Ｍｉａ(2000)發(fā)現(xiàn),運(yùn)用廣泛的管理控制系統(tǒng)措施可以提高組織業(yè)績(jī)。

　?。牵铮螅螅澹欤椋?1997)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷的結(jié)果顯示,戰(zhàn)略的縱向差異越顯著,企業(yè)越傾向于作業(yè)成本管理,有機(jī)型組織比較偏好作業(yè)成本管理,集權(quán)化和正式化程度也影響著作業(yè)成本管理的使用效率。Ａｎ ｄｅｒｓｏｎ＆Ｙｏｕｎｇ(1999)借助問(wèn)卷和實(shí)地調(diào)查的方法,分析了作業(yè)成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本管理執(zhí)行過(guò)程間的關(guān)系,認(rèn)為作業(yè)成本法可以將成本管理與控制深入到作業(yè)這個(gè)層次,為產(chǎn)品成本控制提供更為可靠的依靠。

　　管理控制系統(tǒng)在全面質(zhì)量管理(ＴＱＭ)環(huán)境下的創(chuàng)新問(wèn)題也是個(gè)值得研究的領(lǐng)域。Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1995)分析了全面質(zhì)量管理及其相應(yīng)的信息和激勵(lì)措施對(duì)管理效率的影響,問(wèn)卷分析表明,盡管全面質(zhì)量管理已經(jīng)被廣泛采用,但如果沒(méi)有相應(yīng)的質(zhì)量管理、非財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)手段,它并不能對(duì)績(jī)效產(chǎn)生明顯的作用。Ｃｈｅｎｈａｌｌ(1997)的研究表明,在ＴＱＭ環(huán)境下,企業(yè)應(yīng)依賴非財(cái)務(wù)計(jì)量對(duì)管理者業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)提供了互動(dòng)式戰(zhàn)略控制。另外,ＴＱＭ還涉及對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的相互依賴因素(包括與客戶、供應(yīng)商及其他外部相關(guān)者的關(guān)系等)進(jìn)行有效管理的問(wèn)題。在推行ＴＱＭ的過(guò)程中,控制手段要能激勵(lì)管理者和車(chē)間員工將精力集中于那些可變的關(guān)鍵要素,并為不同價(jià)值鏈提供有效的連接;信息在經(jīng)營(yíng)控制和戰(zhàn)略控制兩個(gè)層面上生成,前者強(qiáng)調(diào)控制論式的控制,后者則強(qiáng)調(diào)過(guò)程與戰(zhàn)略結(jié)果的聯(lián)系。

　?。拢椋洌洌欤?Ｂｏｗｅｎ＆Ｗａｌｌａｃｅ(1998)認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)附加值更能反映公司的股票價(jià)值,為內(nèi)部決策、績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)政策等提供信息基礎(chǔ);Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1998)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查得出結(jié)論,經(jīng)濟(jì)附加值、非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于計(jì)劃和激勵(lì)工作;顧客導(dǎo)向的生產(chǎn)、先進(jìn)的制造技術(shù)(ＡＭＴ)和非財(cái)務(wù)計(jì)量緊密聯(lián)系在一起(Ｐｅｒｅｒａ,Ｈａｒｒｉｓｏｎ＆Ｐｏｏｌｅ,1997),在這方面,ＥＲＰ對(duì)管理控制的影響受到了極大的關(guān)注。Ｃｈａｐｍａｎ(2005)認(rèn)為,ＥＲＰ提高了信息的傳遞速度,也帶來(lái)了技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化,從而導(dǎo)致管理控制的目標(biāo)制定、信息溝通等實(shí)時(shí)性的提高;Ｄｅｃｈｏｗ＆Ｍｏｕｒｉｔｓｅｎ(2005)認(rèn)為,推行ＥＲＰ系統(tǒng)的企業(yè)需要一體化的管理控制系統(tǒng),財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)控制應(yīng)該結(jié)合在一起發(fā)揮作用,來(lái)克服控制中的盲點(diǎn)和避免控制漏洞的出現(xiàn)。

　　2 內(nèi)部控制要素的權(quán)變研究

　　從縱向流程上看,內(nèi)部控制貫穿于公司的所有管理控制活動(dòng)。安東尼(2004)按照管理層級(jí)將其分為戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制和作業(yè)控制;Ｇｏｏｌｄ(1994)按照管理程序?qū)⑵浞譃閼?zhàn)略計(jì)劃、戰(zhàn)略控制和財(cái)務(wù)控制;Ｎｉｌｓｓｏｎ和Ｏｌｖｅ(2001)按照事前、事中和事后將其分為戰(zhàn)略管理控制、價(jià)值管理控制和業(yè)績(jī)管理控制。從橫向關(guān)聯(lián)上看,內(nèi)部控制滲透在公司各個(gè)部門(mén)的工作中。按照部門(mén)的運(yùn)作特點(diǎn),內(nèi)部控制可以分為正式控制和非正式控制;根據(jù)高層和中層管理者的不同管理風(fēng)格及其影響能力,Ｏｕｃｈｉ(1979)將其分為市場(chǎng)控制、制度控制、團(tuán)隊(duì)自我控制;Ｓｉｍｏｎｓ根據(jù)控制的側(cè)重點(diǎn),進(jìn)而將其分為診斷控制、交互控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)和邊界控制系統(tǒng),這些控制模式還被進(jìn)一步細(xì)化為內(nèi)部控制要素。于是,基于權(quán)變理論的內(nèi)部控制效率分析出現(xiàn)了。

　　最早系統(tǒng)地研究權(quán)變因素與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)關(guān)系的學(xué)者是Ｇｏｒｄｅｎ和Ｍｉｌｌｅｒ。Ｗａｔｅｒｈｏｕｓｅ和Ｔｉｅｓ ｓｅｎ(1978)、Ｏｔｌｅｙ(1980)等在這方面作了進(jìn)一步研究。到20世紀(jì)80年代,環(huán)境、結(jié)構(gòu)、規(guī)模和技術(shù)等對(duì)管理控制系統(tǒng)影響的研究已經(jīng)比較充分;90年代以后的研究發(fā)現(xiàn),在這些影響因素之間也存在著聯(lián)系(Ｌａｎｇｆｉｅｌｄ,Ｓｍｉｔｈ,1997)。其中比較重要的權(quán)變因素包括戰(zhàn)略、外部環(huán)境、技術(shù)、組織自身的特點(diǎn),如組織結(jié)構(gòu)(Ｓｃｏｔｔ＆Ｔｉｅｓｓｅｎ,1999)、規(guī)模(Ｒｅｉｄ＆Ｓｍｉｔｈ,2000)、文化(ＭｅｒｃｈａｎｔＣｈｏｗＷｕ＆Ｋｅｎ ｎｅｔｈ,1995)和生命周期(Ｇｒａｎｌｕｎｄ,Ｍａｒｋｕｓ,2005)等,它們均對(duì)控制方法的選擇產(chǎn)生了影響。同時(shí),組織理論、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等也被應(yīng)用到對(duì)某些控制系統(tǒng)的解釋上,例如對(duì)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)效率的分析(Ｂｉｍ ｂｅｒｇ,1998;Ｆｉｓｈｅｒ,1998;Ｄｉｒｓｍｉｔｈ,1998),對(duì)團(tuán)隊(duì)控制方法和自組織、協(xié)調(diào)型控制方法的研究(Ｓｉｓａｙｅ1997),對(duì)高層管理者控制行為的研究(Ｄｅｌｕｇａ,ｅｔａｌ,1994;Ｐｈｉｌｌｉｐｓ,ｅｔａｌ,1994)等。為了驗(yàn)證已有的結(jié)論,在90年代以后,實(shí)地調(diào)研、問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)驗(yàn)研究等方法陸續(xù)被用于上述問(wèn)題的研究。

　　從方法上看,這方面的研究主要是應(yīng)用線性分析來(lái)提供單個(gè)變量對(duì)特定控制方法的影響(Ｇｕｉｌ ｄｉｎｇ,1999),雖然在某些控制方法上也開(kāi)始建立系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)化分析模型進(jìn)行研究(Ｄａｖｉｌａ,2000;Ｈａｒｔ ｍａｎｎ,1999),但尚未做過(guò)對(duì)共同作用的、自相關(guān)的多個(gè)控制方法和影響因素之間關(guān)系的交互式模型分析(Ｓｈｉｅｌｄｓ,2000),利用結(jié)構(gòu)化方程,全面、系統(tǒng)地研究管理控制系統(tǒng)與所有因素間的關(guān)系是近年來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)(Ｃｈｅｎｈａｌｌ,2003)。

　　3 內(nèi)部控制模式的自我導(dǎo)向

　　早在1981年,Ｒｕｅｆｌｉ和Ｓａｒｒａｚｉｎ就認(rèn)識(shí)到,環(huán)境的不可預(yù)見(jiàn)性和模糊性特征使得長(zhǎng)期計(jì)劃往往成為短期控制的難題。接著,Ｌｏｒａｎｇｅ和Ｍｕｒｐｈｙ(1984)對(duì)抑制戰(zhàn)略控制有效實(shí)施的因素進(jìn)行研究時(shí)發(fā)現(xiàn),在企業(yè)里有兩方面的障礙因素,一是來(lái)自于系統(tǒng)障礙及其控制系統(tǒng)的復(fù)雜性,二是來(lái)自于管理者認(rèn)知能力限制和既得利益約束而產(chǎn)生的行為障礙。在系統(tǒng)障礙和行為障礙包含的內(nèi)容方面,Ｋａｔｚｅｎ ｂａｃｈ＆Ｓｍｉｔｈ(1993)認(rèn)為,團(tuán)隊(duì)等新的組織形式的出現(xiàn)對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等傳統(tǒng)的管理控制手段產(chǎn)生了影響;Ｆｉｅｇｅｎｅｒ(1997)通過(guò)比較處于動(dòng)態(tài)環(huán)境和穩(wěn)定環(huán)境中的兩類(lèi)企業(yè)的戰(zhàn)略控制過(guò)程認(rèn)為,兩者戰(zhàn)略評(píng)價(jià)過(guò)程設(shè)計(jì)是相似的,但變量設(shè)計(jì)和戰(zhàn)略控制有效性的關(guān)系上會(huì)隨著環(huán)境背景的不同而不同。Ｊｏｎ ａｔｈａｎ＆Ｊｏｈｎ(2004)將戰(zhàn)略管理的不確定性分為可以通過(guò)波特的戰(zhàn)略工具確定的未來(lái)足夠明確的境況、結(jié)果明確但無(wú)法預(yù)測(cè)的多種未來(lái)的環(huán)境狀況、一定范圍內(nèi)的未來(lái)狀況、完全的不確定性狀況,并對(duì)不確定性不同的企業(yè)應(yīng)采取不同的戰(zhàn)略決策模式。Ｏｖｅｒｍａｎ(1994)認(rèn)為,即使在最好的環(huán)境下,組織也不可能滿足靜態(tài)、機(jī)械學(xué)和可控性等理論假設(shè),因此,使用混沌理論下對(duì)遠(yuǎn)離平衡態(tài)的動(dòng)態(tài)不穩(wěn)定系統(tǒng)的管理方法,才能實(shí)現(xiàn)組織的創(chuàng)新、再組織和自我控制。ＷｉｌｌｉａｍＢ.Ｒｏｕｓｅ(1999)認(rèn)為,組織變革中面臨著混沌環(huán)境的影響,企業(yè)往往只能在遠(yuǎn)離平衡的狀態(tài)下穩(wěn)定,即使是確定性的系統(tǒng)也有其內(nèi)在的隨機(jī)性,而解決這個(gè)問(wèn)題需要采用自我引導(dǎo)、實(shí)時(shí)調(diào)整的計(jì)劃、組織和控制方法。

　　(二)分析與評(píng)價(jià)

　　綜上所述,管理視角下的內(nèi)部控制研究越來(lái)越多地將ＴＱＭ、ＥＲＰ、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值分析和非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方法用于控制職能中,由此產(chǎn)生的控制手段提高了企業(yè)適應(yīng)外部環(huán)境迅速變化和提升創(chuàng)新能力的要求,它們很有必要被引入到內(nèi)部控制框架中。企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)改善需要有關(guān)最佳實(shí)踐的知識(shí)和鼓勵(lì)創(chuàng)新的系統(tǒng),合適的控制系統(tǒng)應(yīng)該是開(kāi)放的和非正式的,自我控制和自我引導(dǎo)已成為與審計(jì)視角內(nèi)部控制模式相輔相成的一個(gè)側(cè)面,以適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的要求。在內(nèi)部控制理論框架拓展的基礎(chǔ)上,每個(gè)企業(yè)都可以根據(jù)自身情況,借助權(quán)變分析工具,選擇適當(dāng)?shù)目刂品椒?設(shè)計(jì)有企業(yè)特色的內(nèi)部控制框架。

　　三、個(gè)體行為視角下的內(nèi)部控制

　　(一)研究與成果

　　1 對(duì)自適應(yīng)控制方式的重視

　　從20世紀(jì)70年代開(kāi)始,經(jīng)典控制論向現(xiàn)代控制論的轉(zhuǎn)移就已經(jīng)影響到行為控制的研究。首先,控制過(guò)程被視為前饋控制、反饋控制的結(jié)合,而信息在其中起到了重要的作用,特別是當(dāng)多個(gè)系統(tǒng)交互控制時(shí),信息溝通能協(xié)調(diào)各個(gè)控制系統(tǒng)之間的沖突。其次,行為控制都源于權(quán)力的分配,不管是正反饋還是負(fù)反饋,社會(huì)系統(tǒng)的行動(dòng)者之中最初的社會(huì)差異都源于行動(dòng)的能力和資源的控制,而這又主要?dú)w因于權(quán)力的交換、沖突、積聚和相互影響,具有不同權(quán)力的行動(dòng)者的不同利益和目標(biāo)的影響造成了復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)內(nèi)的構(gòu)建和重構(gòu)的動(dòng)力。再次,研究的中心從被動(dòng)的控制轉(zhuǎn)向主動(dòng)的控制,控制是對(duì)系統(tǒng)和行動(dòng)研究的綜合,它包括兩個(gè)基本類(lèi)型???自主控制和目的行動(dòng)控制。有目的的行動(dòng)理論把個(gè)體行為視為牟取個(gè)人利益而控制“事件”,社會(huì)變遷可以被解釋為個(gè)人行為、集體行為及其相互作用的組合;而自主控制則被視為具有內(nèi)在邏輯和自身動(dòng)力的自維持過(guò)程。兩者盡管作用方式不同,但行為和控制關(guān)系都來(lái)自環(huán)境的信息反饋,控制是雙向的,信息和分配交換成為系統(tǒng)層次控制行為的必要條件。最后,由于正反饋的作用,系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)開(kāi)始在行為控制中得到應(yīng)用,這也為自適應(yīng)的控制方式提供了研究途徑。

　　2 對(duì)自我控制行為的研究

　?。遥铮螅澹睿猓幔酰?1988)認(rèn)為,個(gè)體的大多數(shù)行為受習(xí)慣反應(yīng)模式的自動(dòng)調(diào)節(jié)。一旦人們意識(shí)到其行為不能達(dá)到滿意的結(jié)果,他們會(huì)想辦法采取措施改變外部事件或改變他們對(duì)于這些外部事件的行為反應(yīng)形式,這就是自我控制行為。Ｋａｎｆｅｒ(1996)進(jìn)一步認(rèn)為,個(gè)體可能選擇的自我控制行為有矯正型自控行為、改良型自控行為和成長(zhǎng)型自控行為等形式,它們一般是在新行為模式需要學(xué)習(xí)、必須做出行為選擇、目標(biāo)已達(dá)到或阻斷、習(xí)慣反應(yīng)被阻斷或無(wú)效等情況下產(chǎn)生的。在成長(zhǎng)型自控行為的研究方面,Ｇｉｌｍｏｒｅ＆Ｄｕｒｋｉｎ(2001)認(rèn)為,有機(jī)體是自組織的,他們的機(jī)體結(jié)構(gòu)通過(guò)與環(huán)境的能量和信息交換提供了他們固有的自我防衛(wèi)、自我組織和自我調(diào)整的能力,個(gè)體和環(huán)境之間能量和信息的自由流動(dòng)和交換過(guò)程中促使個(gè)體行為結(jié)構(gòu)發(fā)生轉(zhuǎn)變。自我控制能自發(fā)地完成對(duì)自身與環(huán)境的監(jiān)控,但是在面對(duì)環(huán)境變化時(shí),個(gè)人首先是從自身角度出發(fā)的,就有可能出現(xiàn)對(duì)社會(huì)不利的行為,這就需要組織與社會(huì)的控制來(lái)協(xié)調(diào),提高自我控制的能力,引導(dǎo)自我控制的方向。郭曉飛(2002)的綜述介紹和總結(jié)了國(guó)外關(guān)于自我控制行為的產(chǎn)生過(guò)程及其形式方面的研究成果,并概括出不同形式的自我控制行為需要運(yùn)用的自我控制技巧。在Ｎａｋｈａｉｅ,Ｓｉｌｖｅｒｍａｎ和Ｌａｇｒａｎｇｅ(2000)的一篇綜述中,就分析了個(gè)人控制、社會(huì)控制與各種不法行為的關(guān)系,以及個(gè)體特征對(duì)它們的影響。

　　(二)分析與評(píng)價(jià)

　　總之,與管理控制的研究類(lèi)似,行為控制的方法體系已經(jīng)日趨成熟,它們從與審計(jì)不同的角度分析了控制在處理違法違規(guī)行為中的作用,自我控制的測(cè)量方法也在20世紀(jì)90年代后被陸續(xù)開(kāi)發(fā)出來(lái)。除了受到技術(shù)進(jìn)步(如實(shí)時(shí)管理、敏捷制造)等的影響,陸續(xù)開(kāi)發(fā)新的控制機(jī)制以外,行為控制及其測(cè)量更多的是集中在借助權(quán)變理論、代理理論是比較常見(jiàn)的規(guī)范研究工具,分析各種控制方法的適用性上。