會(huì)計(jì)制度和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理有明確規(guī)定，即分別通過(guò)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目和"資本公積"科目進(jìn)行核算。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目，也沒(méi)有要求最終計(jì)入"資本公積"科目，那么，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下究竟如何處理該問(wèn)題呢？本文談一談筆者的看法。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定
為了便于比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)制度及舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上述問(wèn)題上的差異，筆者先簡(jiǎn)單介紹會(huì)計(jì)制度對(duì)該問(wèn)題的規(guī)定。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）》的通知的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入帳價(jià)值，應(yīng)通過(guò)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目核算。企業(yè)應(yīng)在"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目下設(shè)置"接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"和"接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"兩個(gè)明細(xì)科目。具體分兩種情形處理：企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借計(jì)"現(xiàn)金"或"銀行存款"等科目，貸記"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入帳價(jià)值，借記"庫(kù)存商品"、"固定資產(chǎn)"、"無(wú)形資產(chǎn)"、"長(zhǎng)期股權(quán)投資"等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，借記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）"科目，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)根據(jù)稅法規(guī)定確定的入帳價(jià)值，貸記"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記"現(xiàn)金"、"銀行存款"等科目。
企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入帳價(jià)值或是經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值部分，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)應(yīng)按"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目的賬面余額，借記"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目，按應(yīng)交的所得稅（或彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交所得稅），貸記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅"科目，按其差額，貸記"資本公積——其他資本公積"科目。
接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅的，企業(yè)應(yīng)按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性價(jià)值部分，借記"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目，按當(dāng)期應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性價(jià)值部分（或抵減虧損后的余額）計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅"科目，按其差額，貸記"資本公積——其他資本公積"科目。"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目期末應(yīng)為貸方余額，表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的待轉(zhuǎn)資產(chǎn)的價(jià)值。
從上述情況可以看出，會(huì)計(jì)制度及舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的處理方法是，先通過(guò)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目核算，在計(jì)算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入"資本公積——其他資本公積"科目。另外，盡管會(huì)計(jì)處理規(guī)定要求企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的價(jià)值計(jì)入資本公積不體現(xiàn)利潤(rùn)的方法與稅法對(duì)該問(wèn)題的規(guī)定存在差異，但從上述具體會(huì)計(jì)處理可以看出，會(huì)計(jì)制度和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)充分考慮了與稅法協(xié)調(diào)的問(wèn)題，對(duì)需進(jìn)行納稅調(diào)整的情形明確規(guī)定了計(jì)交所得稅的會(huì)計(jì)處理方法。
二、新準(zhǔn)則下的要求及考慮
筆者認(rèn)為，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值如何核算作出明確和直接的規(guī)定，但我們可以從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定中分析出新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的價(jià)值如何核算的答案。具體可以從以下三個(gè)方面分析：
1、取消科目，改變思路在企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅取消了"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目，取消了通過(guò)"資本公積——其他資本公積"科目核算的要求，而且整篇準(zhǔn)則沒(méi)有出現(xiàn)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"、"接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"和"接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值"等相關(guān)概念，說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅取消了對(duì)企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)價(jià)值"待轉(zhuǎn)"的概念，而且改變了原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)該問(wèn)題的核算思路。今后不再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)區(qū)分是否"待轉(zhuǎn)"的問(wèn)題，不再將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值通過(guò)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目核算。
2、改變?nèi)ハ�，�?jì)入損益從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下"資本公積"科目核算的內(nèi)容不包含捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的情況看，說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了會(huì)計(jì)制度將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值最終計(jì)入"資本公積"的規(guī)定。再?gòu)男聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》對(duì)"營(yíng)業(yè)外收入"科目的規(guī)定可以看出，該科目下設(shè)置了"捐贈(zèng)利得"的明細(xì)科目，說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為"捐贈(zèng)利得"直接計(jì)入"營(yíng)業(yè)外收入".
3、所得稅問(wèn)題處理與會(huì)計(jì)制度和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)價(jià)值需計(jì)繳所得稅的問(wèn)題沒(méi)有提及。筆者認(rèn)為，實(shí)際上無(wú)需提及。一是因?yàn)榈侥壳盀榇耍惙▽?duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值需作為計(jì)稅所得額計(jì)繳所得稅的規(guī)定沒(méi)有變化，所以，在涉及相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，仍應(yīng)按照稅法規(guī)定計(jì)繳所得稅。二是因?yàn)閷⒔邮芫栀?zèng)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入"營(yíng)業(yè)外收入"這樣的會(huì)計(jì)處理與稅法對(duì)此問(wèn)題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)今后無(wú)需再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。
另外，對(duì)由于企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得稅計(jì)交所得稅的問(wèn)題，會(huì)計(jì)制度和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以通過(guò)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"科目來(lái)核算和體現(xiàn)，但是，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問(wèn)題沒(méi)有明確如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所以，筆者認(rèn)為，對(duì)于上述問(wèn)題可以通過(guò)"遞延所得稅負(fù)債"科目進(jìn)行核算。
具體處理步驟如下：
�。�1）接受時(shí)：按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（有企業(yè)直接按稅法規(guī)定）確定的價(jià)值，借記"固定資產(chǎn)"、"無(wú)形資產(chǎn)"、"原材料"等科目，貸記"營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得"科目。
�。�2）企業(yè)計(jì)繳所得稅：如果捐贈(zèng)收入金額不大，所得稅費(fèi)用負(fù)擔(dān)不重，直接借記"所得稅費(fèi)用"科目，貸記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅"科目。
如果捐贈(zèng)收入金額較大，所得稅費(fèi)用負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)按照捐贈(zèng)資產(chǎn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用借記"所得稅費(fèi)用"科目，按照計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債貸記"遞延所得稅負(fù)債"科目，按當(dāng)期應(yīng)繳所得稅貸記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅"科目。
4、捐贈(zèng)資產(chǎn)使用和處置時(shí)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)在使用和處置時(shí)，其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法應(yīng)當(dāng)與購(gòu)進(jìn)的其他資產(chǎn)的使用和處置方法一致。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照確定的入帳價(jià)格、預(yù)計(jì)尚可使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值，按確定的折舊方法計(jì)提折舊。對(duì)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、投資成本和計(jì)提折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷額等。
5、注意事項(xiàng)
�。�1）由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入"營(yíng)業(yè)外收入"與稅法對(duì)此問(wèn)題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)無(wú)需再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整。但必須注意的是，如果企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確定的價(jià)值存在差異，則必須按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。�2）企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的入帳價(jià)值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但必須注意的是，不包括應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。
（3）對(duì)因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)部門審核可在不超過(guò)5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅。由于取消了對(duì)該事項(xiàng)的行政審批，企業(yè)可在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額百分之五十以上時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)審核確認(rèn)可在不超過(guò)5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅。