盡管我國《企業(yè)會計準則——投資準則》(以下簡稱“準則”)對長期股權投資成本法的處理作了詳細規(guī)定,并分別投資年度和投資年度以后給出了具體的計算方法。但該方法復雜煩瑣,不易理解,實務中也難以操作。為此,本文對長期股權投資成本法核算進行探索,提出簡化處理方法,并予以案例解析。
一、具體簡化處理方法
在我國,當年實現(xiàn)的盈余一般于下年度發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利。因此,通常情況下,投資企業(yè)當年分得的利潤或現(xiàn)金股利,是來自上年被投資單位的盈余分配。投資企業(yè)確認的投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價值。具體會計處理時,可按本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益之差額,求得應沖減或轉回的初始投資成本,再根據(jù)“借貸平衡”原理,確認投資企業(yè)應享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益”的關系,分以下三種情況作具體探析:
1.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益之差額,求得應沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸平衡原理,應確認的投資收益等于應收股利與應沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利之差額,求得應轉回已沖減的初始投資成本,但轉回數(shù)應以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸平衡原理,應確認的投資收益等于應收股利與實際轉回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益(以下簡稱“情況三”)
此種情況下,既不沖減初始投資成本,也不轉回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸平衡原理,投資收益等于應收股利。
二、案例分析
A企業(yè)2002年7月1日以銀行存款購入C公司10%的股份,并準備長期持有,C公司當年實現(xiàn)的凈利潤于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。
1.2002年C公司實現(xiàn)凈利潤300萬元,2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利200萬元。
分析:本年C公司宣告分派的現(xiàn)金股利為200萬元,上年A企業(yè)投資持有月份中C公司實現(xiàn)的凈利潤為150萬元(300×6÷12),可見,此經(jīng)濟業(yè)務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為5萬元(200-150)×10%,根據(jù)借貸平衡原理,應確認投資收益為15萬元(200×10%-5)。會計處理為:
借:應收股利 200 000
貸:長期股權投資 50 000
投資收益 150 000
2.2001年C公司實現(xiàn)凈利潤400萬元,2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利360萬元。
分析:本年C公司宣告分派的現(xiàn)金股利為360萬元,上年A企業(yè)投資持有月份中C公司實現(xiàn)凈利潤為400萬元,可見,此經(jīng)濟業(yè)務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為4萬元[(400-360)×10%],根據(jù)借貸平衡原理,應確認投資收益為40萬元(360×10%+4)。會計處理為:
借:應收股利 360 000
長期股權投資 40 000
貸:投資收益 400 000
3.2002年C公司實現(xiàn)凈利潤350萬元,2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利350.
分析:本年C公司宣告分派現(xiàn)金股利為350萬元,上年A企業(yè)投資持有月份中C公司實現(xiàn)凈利潤為350萬元,可見,此經(jīng)濟業(yè)務類型屬情況三。既不沖減初始投資成本,也不轉回已沖減的初始投資成本,根據(jù)借貸平衡原理,應確認投資收益為35萬元(350×10%)。會計處理為:
借:應收股利 350 000
貸:投資收益 350 000
4.2003年C 公司虧損50萬元,2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利50萬元。
分析:本年C公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬元,上年A企業(yè)投資持有月份中C公司虧損50萬元,可見,此經(jīng)濟業(yè)務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為10萬元[(50+50)×10%],根據(jù)借貸平衡原理,應沖減投資收益為5萬元(50×10%-10)。會計處理為:
借:應收股利 50 000
投資收益 50 000
貸:長期股權投資 100 000
5.2004年C公司實現(xiàn)凈利潤500萬元,2005年2月宣告分派350萬元。
分析:本年C公司宣告分派現(xiàn)金股利350萬元,上年A企業(yè)投資持有月份中C公司實現(xiàn)凈利潤500萬元,可見,此經(jīng)濟業(yè)務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為11萬元[(500-300)×10%=15萬元,但轉回數(shù)不能大于原沖減數(shù)11萬元(5-4+10)],根據(jù)借貸平衡原理,應確認投資收益為46萬元(350×10%+11)。會計處理為:
借:應收股利 350 000
長期股權投資 110 000
貸:投資收益 460 000
下面,以A企業(yè)2001年和2005年經(jīng)濟業(yè)務為例,運用準則中的公式計算如下:
⑴ 2001年屬于“投資年度”,應先確認投資收益,再確認應沖減的初始投資成本。應確認的投資收益=300×10%×6÷12=15萬元,應沖減的初始投資成本=200×10%-15=5萬元。會計處理為:
借:應收股利 200 000
貸:長期股公投資 50 000
投資收益 150 000
⑵ 2005年屬于“以后年度”,應先確定應沖減的初始投資成本,再確認投資收益。應沖減的初始投資成本=[(200+360+350+50+350)-(150+400+350-50+500)]×10%-(5-4+10)= -15萬元,但轉回數(shù)不能大于原沖減數(shù)11萬元(5-4+10),故初始投資成本只能轉回11萬元,應確認的投資收益=350×10%+11=46萬元。會計處理為:
借:應收股利 350 000
長期股權投資 110 000
貸:投資收益 460 000
綜上所述,運用上述兩種方法所得的結果完全相同。但筆者認為,運用簡化方法比運用準則中的計算公式更直接、簡便,也易于理解記憶。