近年來，隨著我國經濟的發(fā)展，我國城市建設日新月異，城市規(guī)模處于不斷的高速擴張的進程之中。城市化進程不斷加快，人居環(huán)境日益改善，使我們的生活變得更便捷、更舒適，同時也提升了城市形象。這一切都需要對我們生活的城市進行系統、全面的規(guī)劃、改造。城市改造需要的道路拓寬、建設廣場、新增綠地、搬遷市區(qū)工業(yè)企業(yè)等等問題都會涉及到原有居民、企業(yè)的拆遷安置問題。本文針對在城市改造拆遷安置過程中，對居民、企業(yè)所收到拆遷償款事項，從會計及涉稅方面進行分析。
目前，城市改造都是以政府為主導進行的。由政府或政府有關主管部門根據審批通過的城市規(guī)劃確定進行城市改造的搬遷安置，具體由政府土地收儲中心受國土資源部門的委托將拆遷安置的土地先行收回進行重新規(guī)劃，妥善處理好出讓地塊內的土地收購和房屋拆遷安置補償事項，再通過招標、拍賣形式將土地使用權出讓。房地產公司通過參加招標或拍賣，簽訂拍賣成交確認書，并在規(guī)定的期限內交付土地出讓金，獲得國有土地使用權。在此模式下，城市的拆遷改造完全處于政府的控制之下。
一、拆遷補償的形式
城市改造房屋被拆除，給被拆除房屋的所有人造成了一定的財產損失。為保證被拆除房屋所有人的合法權益，拆遷人應當對被拆除房屋及其附屬物的所有人（包括代管人、國家授權的國有房屋及其附屬物的管理人）給予補償。補償的對象既包括自然人也包括法人。
根據《城市房地產拆遷管理條例》的規(guī)定，房屋拆遷補償有三種形式，即產權調換、作價補償、產權調換與作價補償相結合。
（1）產權調換。
拆遷人以易地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權。這是一種實物補償形式。
（2）作價補償。
拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結算方式補償給被拆除房屋的所有人。這是一種貨幣補償形式。
（3）產權調換和作價補償相結合。
拆遷人按照被拆除房屋的建筑面積數量，以其中一定面積的房屋補償被拆除房屋的所有人，其余面積按照作價補償折合貨幣支付給被拆除房屋的所有人。這對那些被拆除房屋面積較多，又難以支付補償房屋與被拆除房屋結構差價的被拆遷人較適用。
二、收取拆遷補償費的會計處理
不論是何種補償方式，有一點是相同的。拆遷項目是由政府主導的，不是被拆遷人主動搬遷，是根據政府的指令被動搬遷，是被拆遷人的非自愿行為。并且由政府下達統一的拆遷安置通知，這是以政府為主的拆遷安置的最重要特征。
政府拆遷安置時被拆遷人收到的拆遷補償款的會計處理，財政部 2005年8月15日下發(fā)的《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）做出了相關的規(guī)定。該文件適用的范圍是企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應補償款。
企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為“專項應付款”核算。搬遷補償款存款利息，一并轉增“專項應付款”。因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業(yè)務核算，其凈損失核銷“專項應付款”；機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發(fā)生的費用，直接核銷“專項應付款”；用于安置職工的費用支出，直接核銷“專項應付款”。企業(yè)搬遷結束后，“專項應付款”如有余額，作調增“資本公積金”處理，由此增加的“資本公積金”由全體股東共享：“專項應付款”如有不足，應計入當期損益。
三、遷補償款的涉稅處理
可以得到政府拆遷補償款的居民和企事業(yè)單位，涉及到的稅種有“營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅”等稅種，在此分別加以闡述。
1、營業(yè)稅
對于企業(yè)收到的拆遷補償款是否要交納營業(yè)稅，目前國家稅務總局的文件沒有明確規(guī)定，只有《關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函[1997]87號）文件在內容與此比較近似，該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。因為該文件存在適用范圍的限定，個人和企業(yè)收到的拆遷補償款不能完全適用該文件。
另外根據《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅。但該文件只是對國家收回土地使用權而給與使用者的補償不征收營業(yè)稅，但是政府支付給被拆遷人的補償款是包含土地使用權的補償款及土地上的建筑物、構筑物等土地附著物的補償款。因此該文件也不完全適用拆遷補償款的涉稅處理。
由于稅務總局文件的不明確性，使各地稅務機關在實際操作時無所適從。為解決此現狀，各地稅務機關根據各地實際情況自行制定了一些拆遷補償款項營業(yè)稅稅務處理的規(guī)定。重慶地方稅務局關于《舊城改造房屋拆遷過程中有關營業(yè)稅政策的通知》（渝地稅發(fā)[2002]156號）規(guī)定，被拆遷人與拆遷人實行房屋產權調換形式補償的，被拆遷人因房屋結構和面積原因所取得的結算價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費；在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補償（安置）方式，所取得的貨幣補償（安置）價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。廣東省《關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定，在城市改造建設中支付給被拆遷戶得拆遷補償收入，凡經縣級以上政府批準，國土局及有關房地產管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經濟利益）暫不征收營業(yè)稅。
山東省則沒有做出明確的規(guī)定，實務中各地市稅務機關操作依據兩個原則，一是城市拆遷改造必須是在政府主導下進行的，第二是被拆遷方取得的拆遷補償費必須是由政府財政支付的。在這兩個前提下被拆遷戶取得的拆遷補償收入可免征營業(yè)稅。
山東省由于沒有明確的政策規(guī)定，各地稅務機關在執(zhí)行當中可能會出現千差萬別的結果。建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務時多與主管稅務機關進行溝通，盡可能的降低稅收風險。
2、企業(yè)所得稅
⑴內資企業(yè)所得稅
根據目前的政策，對內資企業(yè)取得拆遷安置補償款在所得稅方面沒有特別的規(guī)定。被拆遷單位應按照財企[2005]123號文件的規(guī)定，房屋、設備的拆遷、拆卸、運輸、清理等先通過“固定資產清理”科目核算，拆遷完畢沖銷“專項應付款”，“專項應付款”余額轉入“資本公積”或“營業(yè)外支出”。“資本公積”并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，轉入“營業(yè)外支出”的損失按照《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）的規(guī)定，經過確定城市改造的政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批后作為財產損失稅前扣除。
但對于機器設備重新安裝、調試等原因發(fā)生的費用，直接核銷“專項應付款”的規(guī)定，同稅法的規(guī)定存在時間性差異。按照規(guī)定機器設備的安裝、調試所發(fā)生的費用應予資本化，通過計提折舊的形式稅前扣除。
另外，財企[2005]123號文中提到用于安置職工的費用是在“專項應付款”中支付，此處的安置職工的費用我們認為應該是被拆遷企業(yè)利用拆遷之際對企業(yè)的經營做出調整，由此出臺一系列優(yōu)惠政策鼓勵職工“一次性買斷工齡”或是解除勞動合同，在此情況下支付給職工的安置費用，事實上很多的被拆遷企業(yè)都使會采取此種辦法“減員增效”。財企[2005]123號文的規(guī)定在這一點上跟稅法在一定程度上存在差異，國家稅務總局《關于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復》（國稅函［2001］918號）規(guī)定，企業(yè)對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省（自治區(qū)、直轄市）稅務局根據當地實際情況確定。山東省國家稅務局轉發(fā)《國家稅務總局關于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復》的通知（魯國稅函[2001]733號）規(guī)定，一次性扣除對企業(yè)所得稅收入影響較大的，可由市級國稅局確定，在2-3年的時間內扣除。因此，職工安置費的扣除年限若確定為2-3年的時間，則又會出現稅前扣除的時間性差異。
⑵外資企業(yè)所得稅
在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補償費稅務處理的最主要文件是國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復》（國稅函[2003]115號）。該文件的內容如下：
① 企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產（以下稱重置固定資產）的，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產的原價。
② 企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產的，根據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第44條的規(guī)定，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。
依照財企[2005]123號規(guī)定進行的會計處理與國稅函[2003]115號的規(guī)定存在差異之處，在企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調整。
3、個人所得稅
被拆遷人是個人的取得拆遷補償款個人所得稅處理，早在1998年的國家稅務總局下發(fā)的《關于個人取得被征用房屋補償費收入免征個人所得稅的批復》（國稅函[1998]428號）文件就明確，按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，個人因住房被征用而取得賠償費，屬補償性質的收入，無論是現金還是實物（房屋），均免予征收個人所得稅。
另外，2005年財政部、國家稅務總局《關于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）規(guī)定，對被拆遷人按照國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。
從文件適用范圍上看財稅[2005]45號文件應比國稅函[1998]428號的范圍更加廣泛。被拆遷人按有關標準取得拆遷補償款免征個人所得稅。
4、土地增值稅
根據《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。因此，不論是法人還是自然人，不管是內資企業(yè)還是外資企業(yè)，只要是發(fā)生轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為就要根據稅法的規(guī)定計算繳納土地增值稅。同時第8條又規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條進一步規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。財政部、國家稅務總局剛剛下發(fā)的《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對實施細則的第11條作了進一步的解釋，文件規(guī)定，因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
根據財稅[2006]21號的規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。
在此我們將以某內資企業(yè)為例，對企業(yè)收取拆遷補償費業(yè)務的整個處理過程進行分析。
SDS水泥廠是山東省內水泥支柱企業(yè)，隨著城市的發(fā)展SDS水泥廠已是身處鬧市，粉塵污染已嚴重影響到周圍居民的正常生活，成為市區(qū)的污染大戶，政府決定對其進行騰籠換業(yè)，將整個生產廠區(qū)遷出市區(qū)。為順應政府規(guī)劃，SDS水泥廠決定實施騰籠換業(yè)將全部生產部門遷出市區(qū)，既可以凈化市區(qū)的環(huán)境，有可以盤活存量資產實現資源優(yōu)化配置。
在實施騰籠換業(yè)的過程中，政府財政按每平方米2300元的價格撥付了3800萬元的搬遷補償款作為拆遷補償款。該廠拆遷資產的原值26800萬元累計折舊15400萬元，拆遷過程中發(fā)生清理費用21萬元，拆遷設備的運輸、調試等費用共計發(fā)生145萬元，員工安置費按員工實際工齡每年每人1200元發(fā)放共計260萬元。
因為，SDS水泥廠的拆遷是在政府的規(guī)劃范圍內由政府主導下進行的，并且拆遷補償款完全是由政府財政來解決，符合山東省掌握的免征營業(yè)稅的原則，以及國家免征土地增值稅的規(guī)定，在向SDS水泥廠所在地稅務機關提出免稅申請后，稅務機關做出了免予征收土地增值稅的批復。
以下是SDS水泥廠此項拆遷業(yè)務的會計處理及涉稅處理過程。
1、收到搬遷補償款時：
借：銀行存款 3800萬元
貸：專項應付款 3800萬元
2、固定資產拆遷時：
①將固定資產轉入固定資產清理
借：固定資產清理 1230萬元
累計折舊 15400萬元
貸：固定資產 26800萬
②支付清理費用
借：固定資產清理 21萬元
貸：銀行存款 21萬元
③清理損失核銷專項應付款
借：專項應付款 1251萬元
貸：固定資產清理 1251萬元
此時，如果政府所確定的拆遷補償只有1000萬元，企業(yè)在拆遷過程中實際發(fā)生了251萬元的拆遷損失，可按照國家稅務總局13號令的規(guī)定，提供政府有關部門的行政決定文件，專業(yè)技術部門或中介機構鑒定證明以及企業(yè)資產的賬面價值等資料向稅務機關申請，在取得稅務機關的批文后可作為稅前扣除的依據。
3、運輸、調試設備發(fā)生的費用：
借：專項應付款 145萬元
貸：銀行存款 145萬元
依《企業(yè)會計制度》的規(guī)定設備的運輸費、調試費屬于資產資本化的內容，支出的運輸費、調試費要通過資產折舊的形式轉化為成本費用，稅法也有著相同的規(guī)定，但以財企[2005]123號的處理原則，作為費用在發(fā)生的當期一次性處理，從而產生稅會時間性差異。在納稅影響會計法的核算模式下產生了“遞延稅款”借方數額，在以后年度依會計與稅法對計提折舊的不同認定產生的差異中逐步轉銷。
4、支付職工的安置費時：
借：專項應付款 260萬元
貸：銀行存款 260萬元
國稅函[2001]918號與財企[2005]123號對職工安置費的不同規(guī)定，若支付的職工安置費金額較大，經稅務機關批準在2年或是3年內稅前扣除，則會產生暫時性的時間性差異，產生的“遞延稅款”借方數額同樣也要在2年或是3年內轉銷。
5、確定專項應付款余額，結轉專項應付款
專項應付款余額3800－1251－145－260=2144萬元
借：專項應付款 2144萬元
貸：資本公積 2144萬元
政府撥付的拆遷補償款最終形成的“資本公積”，按規(guī)定先依結余的金額乘以所得稅稅率確定“遞延稅款”貸方數額，年度終了根據應納稅所得額確定“遞延稅款”的借方和“資本公積”的貸方數額。
倘若該企業(yè)是一外資企業(yè)，會因是否重置固定資產而產生兩種不同的處理結果。
在搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產的，搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。若搬遷補償收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后出現拆遷損失，則可依照《國家稅務總局關于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務行政審批項目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）的規(guī)定，就企業(yè)財產發(fā)生損失的實際情況向主管稅務機關做出書面?zhèn)浒刚f明后在稅前扣除。
搬遷后重置與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產的情況下，由于會計制度與稅法規(guī)定的差異，實務中除表現在運輸、調試費及職工安置費方面的差異外，還表現為結余補償費處理上的差異。國稅函[2003]115號規(guī)定結余補償款沖減重置固定資產的原值，當期不確認所得，形成“遞延稅款”的貸方余額，再通過以后年度固定資產少提折舊的形式，轉銷稅會差異形成的“遞延稅款”貸方余額，實現納稅義務。
城市建設帶動了拆遷改造的步伐，在大規(guī)模的拆遷改造中，政府支付被拆遷人拆遷補償款，使土地使用效益最大化，被拆遷人照章納稅。這是個人利益、企業(yè)利益和社會利益相一致的良性表現，有助于國民經濟的良性發(fā)展。