企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中既可能發(fā)生盈利,也可能出現(xiàn)虧損。會(huì)計(jì)上的“虧損”與稅法中的“虧損”是兩個(gè)不同的概念,其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理均不同,F(xiàn)將彌補(bǔ)虧損的計(jì)算方法及會(huì)計(jì)核算方法詳細(xì)說(shuō)明如下:
一、彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,如果當(dāng)年賬面利潤(rùn)為負(fù)數(shù),即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”。與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況相同,企業(yè)應(yīng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤(rùn)”科目,轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,貸記“本年利潤(rùn)”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤(rùn)分配”科目的借方余額,即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過(guò)“利潤(rùn)分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。
企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。在用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下,企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)自“本年利潤(rùn)”科目,轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,將本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方,其貸方發(fā)生額與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”的借方余額自然抵補(bǔ)。因此,以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損時(shí),不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長(zhǎng)短不同等原因,以前年度未彌補(bǔ)虧損,有的可以以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ),有的則須用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。無(wú)論是以稅前利潤(rùn)還是稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損,其會(huì)計(jì)處理方法相同,無(wú)需專門作會(huì)計(jì)分錄。但如果用盈余公積彌補(bǔ)虧損,則需作賬務(wù)處理,借記“盈余公積”科目,貸記“未分配利潤(rùn)-盈余公積補(bǔ)虧”科目。
二、稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定:“納稅人發(fā)生年度虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的,可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)。但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。”根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]189號(hào)文件規(guī)定,“稅法所指虧損的概念,不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的虧損額,而是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額!边@里的“五年”,是指稅收上計(jì)算彌補(bǔ)虧損的期限,只對(duì)計(jì)算應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,而在彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)核算中,并不受“五年”期限的限制。會(huì)計(jì)上,無(wú)論是盈利還是虧損,期末一律將“本年利潤(rùn)”科目的余額,結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目。這里的“本年利潤(rùn)”余額是指扣除所得稅費(fèi)用后的凈利潤(rùn)。
在實(shí)際操作中,應(yīng)注意下列問(wèn)題:
1.彌補(bǔ)期限的計(jì)算問(wèn)題。五年內(nèi)不論是盈利或虧損,都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。先虧先補(bǔ),按順序連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)期。如某企業(yè)2000年虧損80萬(wàn)元,其彌補(bǔ)期限是2001年~2005年。假定該企業(yè)這五年間每年分別盈利10萬(wàn)元,可全部用于彌補(bǔ)2000年虧損額,合計(jì)補(bǔ)虧金額50萬(wàn)元,截至2005年底尚未彌補(bǔ)的30萬(wàn)元虧損,不能用2005年以后的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。另外,2001年~2005年間如不都是盈利,也應(yīng)計(jì)算連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)時(shí)間。假如該企業(yè)2001年~2004年連續(xù)四年虧損(2001年虧損彌補(bǔ)期限為2002年~2006年,2002年虧損彌補(bǔ)期限為2003年~2007年,依此類推),2005年盈利50萬(wàn)元,因2000年虧損彌補(bǔ)期限截至2005年已滿5年,就只能以2005年的50萬(wàn)元利潤(rùn)彌補(bǔ)2000年虧損,剩余的30萬(wàn)元虧損,從2006年起不得用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人檢查增加的所得額,不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。
3.免稅所得彌補(bǔ)虧損的方法。國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào)文件規(guī)定,按照稅收法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)的某些項(xiàng)目免征所得稅。如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目,又有免稅項(xiàng)目,其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí),按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損,應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外,雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得,但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的,免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。
4.對(duì)外投資分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的方法。國(guó)稅發(fā)[1994]250號(hào)文件規(guī)定,納稅人在國(guó)內(nèi)投資、聯(lián)營(yíng)取得利潤(rùn),如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)虧損后仍有余額的,再按照規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。為了簡(jiǎn)化計(jì)算,企業(yè)發(fā)生虧損,對(duì)其從被投資方分回的投資收益(包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等)允許不再還原為稅前利潤(rùn),而直接用于彌補(bǔ)虧損,剩余部分再按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益,也有不需要補(bǔ)稅的投資收益,可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)后還有虧損的,再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)后有盈余的,不再補(bǔ)稅。
5.匯總、合并納稅成員企業(yè)(單位)虧損彌補(bǔ)的方法。《企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損審核管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[1997]189號(hào))規(guī)定,經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)實(shí)行由行業(yè)和集團(tuán)公司匯總、合并繳納企業(yè)所得稅的成員企業(yè)(單位)當(dāng)年發(fā)生的虧損,在匯總、合并納稅時(shí)已沖抵了其他成員企業(yè)(單位)的所得額或并入了母公司的虧損額,因此,發(fā)生虧損的成員企業(yè)(單位)不得用本企業(yè)(單位)以后年度實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)。
成員企業(yè)(單位)在匯總、合并納稅年度以前發(fā)生的虧損,可仍按稅收法規(guī)的規(guī)定,用本企業(yè)(單位)以后年度的所得予以彌補(bǔ),不得并入母(總)公司的虧損額,也不得沖抵其他成員企業(yè)(單位)的所得額。
6.彌補(bǔ)虧損后有所得的適用稅率確定方法。國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)上一年度發(fā)生虧損,可用當(dāng)年所得予以彌補(bǔ),按彌補(bǔ)虧損后的所得額來(lái)確定適用稅率。
彌補(bǔ)虧損是一項(xiàng)重要的稅收政策,稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人均應(yīng)當(dāng)建立彌補(bǔ)虧損臺(tái)賬,為今后準(zhǔn)確核定或申報(bào)彌補(bǔ)虧損奠定基礎(chǔ)。