隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，融資渠道的增多及財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜，或有事項(xiàng)這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已越來(lái)越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。由于我國(guó)目前法律體系還很不完善，面對(duì)激烈而殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的適應(yīng)能力和法制意識(shí)普遍較差，這就決定了或有事項(xiàng)的發(fā)生率及可能性比西方國(guó)家要大得多。或有事項(xiàng)作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，因相應(yīng)損失的最終出現(xiàn)使企業(yè)陷入困境，導(dǎo)致被清算、被兼并或破產(chǎn)的案例不在少數(shù)。因此，我們必須認(rèn)真思考并加以正確對(duì)待。
或有事項(xiàng)可劃分為三種類(lèi)型：一類(lèi)是可確定為負(fù)債的或有事項(xiàng)，一類(lèi)是或有負(fù)債，還有一類(lèi)是或有資產(chǎn)。
對(duì)于第一類(lèi)情況必須滿(mǎn)足的條件是：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)：②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。由此確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列科目“預(yù)計(jì)負(fù)債”中反映，并在報(bào)表附注中作相應(yīng)披露，與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后，在利潤(rùn)表中反映。筆者認(rèn)為：“預(yù)計(jì)負(fù)債”應(yīng)分不同負(fù)債種類(lèi)設(shè)明細(xì)賬目。針對(duì)特定項(xiàng)目而確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)在最終結(jié)果確定之后，將該明細(xì)項(xiàng)目余額沖銷(xiāo)轉(zhuǎn)入其他負(fù)債項(xiàng)目；針對(duì)經(jīng)�？赡馨l(fā)生的事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債(如產(chǎn)品質(zhì)量保證所確認(rèn)的保修費(fèi))，在實(shí)際發(fā)生費(fèi)用和損失時(shí)從事先預(yù)計(jì)的負(fù)債中列支，一般不存在將余額沖銷(xiāo)的情況，但應(yīng)定期將預(yù)計(jì)的負(fù)債和實(shí)際結(jié)果比較，保證預(yù)計(jì)負(fù)債與將來(lái)發(fā)生的負(fù)債盡可能接近和吻合，以使財(cái)務(wù)報(bào)告能客觀公允地反映存在的或有事項(xiàng)；另外，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間一般存在時(shí)間差，而所確認(rèn)的負(fù)債則是資產(chǎn)負(fù)債表日的或有事項(xiàng)，該事項(xiàng)至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日可能已產(chǎn)生最終結(jié)果，已轉(zhuǎn)化為確定事項(xiàng)，在此情況下，應(yīng)按照“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”準(zhǔn)則來(lái)對(duì)其進(jìn)行處理，按事后已知的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，按確定的結(jié)果來(lái)確認(rèn)項(xiàng)目與金額。
對(duì)于第二、三類(lèi)所指的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)均是與或有事項(xiàng)相關(guān)的重要概念，是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)和潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)是否發(fā)生予以證實(shí)。對(duì)于或有負(fù)債，應(yīng)該在報(bào)表附注中披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄裕粚?duì)于或有資產(chǎn)，一般不應(yīng)在報(bào)表附注中披露，只有在其很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才披露其形成的原因及預(yù)計(jì)的財(cái)務(wù)影響。
一、我國(guó)對(duì)或有事項(xiàng)的應(yīng)用情況
或有事項(xiàng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系的影響日益擴(kuò)大，如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，一直是會(huì)計(jì)行業(yè)面臨的難題。
我國(guó)有關(guān)或有事項(xiàng)的理論與實(shí)務(wù)的研究與應(yīng)用起步較晚，專(zhuān)門(mén)化和系統(tǒng)化的資料很少，導(dǎo)致或有事項(xiàng)處理的不規(guī)范、水平低。會(huì)計(jì)政策中對(duì)大部分或有事項(xiàng)缺乏明確具體的規(guī)定，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中能夠?qū)蛴惺马?xiàng)加以處理的基本局限在應(yīng)收商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等個(gè)別問(wèn)題上，許多中小企業(yè)的財(cái)會(huì)人員對(duì)或有事項(xiàng)根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理！即使是會(huì)計(jì)水平較高的大中型企業(yè)，對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有事項(xiàng)，也缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，致使許多影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息，無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策參考。有些公司為了逃避投資者的目光，有意隱瞞或有事項(xiàng)的發(fā)生，往往采取各種手段蒙混過(guò)關(guān)。比如不按要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的或有事項(xiàng)欄中披露；將或有事項(xiàng)的披露分散在年報(bào)或中報(bào)中，且含糊其辭，難以辨識(shí)；不披露或有事項(xiàng)可能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的影響。
自我國(guó)2000年7月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》后，已將規(guī)范或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露推進(jìn)了一大步，改變了過(guò)去會(huì)計(jì)制度中只要求將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項(xiàng)目以補(bǔ)充資料方式在表外列示的狀況。準(zhǔn)則要求披露或有負(fù)債形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄�。還規(guī)定或有資產(chǎn)一般不予披露，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的負(fù)債通過(guò)“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目單獨(dú)反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)披露，而與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后，在利潤(rùn)表中反映。對(duì)于“預(yù)計(jì)負(fù)債”我們應(yīng)認(rèn)識(shí)到，如果只把其放在表外披露，會(huì)低估負(fù)債和費(fèi)用及其對(duì)利潤(rùn)的影響；而如果把預(yù)計(jì)負(fù)債只放在表內(nèi)確認(rèn)反映的話(huà)，又會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者將其和表內(nèi)其他負(fù)債的性質(zhì)等同起來(lái)。只有同時(shí)在表內(nèi)確認(rèn)和表外披露，才能保證會(huì)計(jì)信息的客觀充分。
二、對(duì)完善我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的思考
我國(guó)發(fā)布的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則較多地受到美英及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，同時(shí)又有所區(qū)別。
1.適用范圍方面：我國(guó)準(zhǔn)則不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險(xiǎn)合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、環(huán)境污染整治等引起的或有事項(xiàng)，這些事項(xiàng)有些已由相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另行規(guī)定，另一些則由于各種原因需要將來(lái)再予以考慮。
2.有關(guān)定義方面：我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則基本遵循了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的劃分，不同的是以“預(yù)計(jì)負(fù)債”代替了“準(zhǔn)備”，這樣做既起到了相同的作用，又避免了與資產(chǎn)調(diào)整項(xiàng)目“準(zhǔn)備”的混淆。
3.確認(rèn)與計(jì)量方面：我國(guó)或有事項(xiàng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債采用最佳估計(jì)數(shù)計(jì)量，但沒(méi)有考慮現(xiàn)值因素，其理由是現(xiàn)值的計(jì)算中涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等，對(duì)于不確定的或有事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，這些因素更難確定，而且，由于準(zhǔn)則主要涉及期限較短的或有事項(xiàng)，因此不采用現(xiàn)值法所造成的差異不會(huì)太大。確認(rèn)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)，我國(guó)準(zhǔn)則分成兩種情況考慮：(1)如果所需支出存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定；(2)如果所需支出不存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按如下方法確認(rèn)：涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，按最可能發(fā)生金額確定；涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計(jì)算確定。我國(guó)對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量方法規(guī)定更嚴(yán)密細(xì)化、更易理解和更具有操作性。
4.關(guān)于補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理方面：我國(guó)認(rèn)為，由于預(yù)期可獲得的補(bǔ)償與預(yù)計(jì)負(fù)債各自的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性有區(qū)別，確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也不一樣，分別列示較為合理，即補(bǔ)償?shù)慕痤~單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)并且確認(rèn)金額不應(yīng)超過(guò)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。
從以上認(rèn)識(shí)和分析可以看出，我國(guó)的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則借鑒美英國(guó)家和國(guó)際準(zhǔn)則的同時(shí)創(chuàng)造性地根據(jù)我國(guó)的實(shí)際，提出了一些新的概念與操作方法，體現(xiàn)了實(shí)用性與可操作性。當(dāng)然，事物總是在不斷運(yùn)動(dòng)發(fā)展的過(guò)程中，準(zhǔn)則也需要不斷完善。筆者認(rèn)為，我國(guó)的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則還有如下方面值得探討思考：
1.準(zhǔn)則應(yīng)該全面指明其目的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)將目的作為一個(gè)獨(dú)立的部分來(lái)說(shuō)明，明確指出：“本準(zhǔn)則的目的是確保將適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)運(yùn)用于準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，并明確在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露充分的信息，以使報(bào)表使用者能夠理解它們的性質(zhì)、時(shí)間和金額”，這為正確執(zhí)行準(zhǔn)則指明了方向，作用不容忽視。而我國(guó)準(zhǔn)則雖然在第一條提到“本準(zhǔn)則規(guī)范或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露”，但在表達(dá)上過(guò)于簡(jiǎn)單，作為準(zhǔn)則的目的不夠明確全面，無(wú)法體現(xiàn)其總領(lǐng)全文的地位。
2.準(zhǔn)則應(yīng)該拓展適用范圍。我國(guó)準(zhǔn)則的制訂起步較晚，應(yīng)將實(shí)用性與超前性相結(jié)合。應(yīng)對(duì)所得稅、保險(xiǎn)合同、環(huán)境污染整治等形成的或有事項(xiàng)予以規(guī)范，提供實(shí)例作為操作指南。而且近年來(lái)金融工具日趨復(fù)雜，衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，不確定性很高，雖然這些工具在我國(guó)企業(yè)中的運(yùn)用還不是很普遍，但其迅速發(fā)展的前景是不難預(yù)見(jiàn)的，所以也應(yīng)將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都考慮到準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)，以便及時(shí)披露這些新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。
3.對(duì)或有負(fù)債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健。由于或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，在處理過(guò)程中，總是盡可能高估負(fù)債或損失，低估可能的資產(chǎn)或利得。因此對(duì)或有資產(chǎn)均不予確認(rèn)，一般也不披露，只有在很可能發(fā)生(即概率大于50%，但小于或等于95%)時(shí)，才在報(bào)表附注中做特別謹(jǐn)慎的披露；而對(duì)或有負(fù)債只要是可能發(fā)生的(即概率大于5%，但小于或等于50%)均應(yīng)在附注中披露，而且還要求對(duì)經(jīng)常發(fā)生的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露。這樣的規(guī)定顯得過(guò)于穩(wěn)健，從重要性原則來(lái)考慮，“可能性極小”在概率上還不到5%，屬于不重要的事項(xiàng)，如果披露，有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)，若被擔(dān)保企業(yè)的信用級(jí)別很高，幾乎可以肯定不會(huì)發(fā)生擔(dān)保損失，則披露這些可能性極小的損失會(huì)引起使用者的誤解。另外，從成本效益原則來(lái)考慮，充分披露應(yīng)是在防止增加企業(yè)信息成本的前提下，通過(guò)對(duì)使用者所需信息的調(diào)查了解，有針對(duì)地披露。穩(wěn)健性原則固然重要，但它并非是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，其它如重要性原則、成本效益原則同樣重要。因此，對(duì)或有負(fù)債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健，不應(yīng)過(guò)于保守偏激，應(yīng)該進(jìn)一步研究將其標(biāo)準(zhǔn)量化和規(guī)范化。
4.對(duì)準(zhǔn)則的部分條款應(yīng)予以完善。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)：或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項(xiàng)》，或有事項(xiàng)限于指“資產(chǎn)負(fù)債表日”存在的狀況或處境，其財(cái)務(wù)影響將由未來(lái)可能或不可能發(fā)生的事項(xiàng)所決定。而我國(guó)準(zhǔn)則中并沒(méi)有指明這一點(diǎn)，這對(duì)或有事項(xiàng)范圍的限定、進(jìn)一步明確或有事項(xiàng)的概念以及對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行處理的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題具有很大影響，甚至?xí)霈F(xiàn)將會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的非或有事項(xiàng)誤當(dāng)作或有事項(xiàng)來(lái)處理的現(xiàn)象。我國(guó)準(zhǔn)則中對(duì)所需支出存在一個(gè)金額范圍時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定，筆者認(rèn)為，除此之外，還應(yīng)規(guī)定在報(bào)表附注中對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額范圍進(jìn)行披露，才能使投資者充分認(rèn)識(shí)其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。對(duì)重大的或有事項(xiàng)應(yīng)要求披露其金額的估計(jì)方法、程序、重大的不確定因素、獨(dú)立專(zhuān)家的意見(jiàn)等，提高可信度。另外，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)在負(fù)債哪一部分進(jìn)行列示，準(zhǔn)則并未作出詳細(xì)規(guī)范，而且或有事項(xiàng)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，也未作規(guī)范，尚待完善。
