一、商譽的確認
從理論上講,只要企業(yè)有獲得超額收益的能力,即可確認商譽的存在,并且可將其創(chuàng)立過程所發(fā)生的一切支出作為成本入帳。然而這種確定商譽存在的方法及對它作出的會計計量實施起來是相當困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的。沒有任何一筆支出能夠確認是專為創(chuàng)造商譽而支出的,因此,也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽,這些支出的受益期是多少。因而在會計實務中,一般只對企業(yè)外購商譽即合并商譽加以確認入帳,自行創(chuàng)造的商譽不予入帳。當一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時,其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值之部分,就是商譽的價值�？梢�,商譽的價值無法脫離企業(yè)的整體而單獨確認,并且只有當發(fā)生企業(yè)整體產(chǎn)權有償轉(zhuǎn)讓時,才能確認商譽的價值。
雖然在西方會計理論與實務中計算商譽有收益資本化價值法(Capitalizationofincome)和超額利潤現(xiàn)值法(peresentValueofsuperprofit),但本人認為,這些方法既不夠準確也比較復雜,因為未來可獲得的超額利潤只是一個很不確定的估計數(shù),而以合并企業(yè)購買成本減去被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的差額確認商譽價值較合理,這種方法既便于理解,也計算簡便。
商譽價值=購買成本-可辨認凈資產(chǎn)公允價值
二、商譽的會計處理
對商譽如何進行會計處理,各國會計界有不同的看法,一般有如下三種處理方法:
1.將商舉單獨確認為一項資產(chǎn),并在其預計的有效年限內(nèi)以攤銷列作費用。此種觀點認為實施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤,發(fā)生了超額耗費,這一超額的代價表明被并企業(yè)有商譽存在。商譽同樣符合資產(chǎn)的定義,它和其他資產(chǎn)一樣,在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮著效應,其本身也會損耗,就象開辦費等遞延資產(chǎn)一樣,應定期予以攤銷,與所獲取的超額收益相配比,這符合權責發(fā)生制原則,也符合穩(wěn)健性原則,否則就會在未來虛增利潤。
2.把商譽看成一項權益抵銷項目,在合并時立即注銷(writtenoff),直接沖減合并企業(yè)的當期收益或留存收益。此觀點認為,商譽的價值很不確定,不能單獨存在和變現(xiàn),而且形成商譽的因素難以為企業(yè)所控制,在合并之后,商譽不一定能繼續(xù)存在。如原來優(yōu)越的地理位置,由于城市的發(fā)展和開發(fā),現(xiàn)在或?qū)聿灰欢ㄈ匀贿�處于優(yōu)勢的位置;由于主要管理人員人事變動,現(xiàn)在或未來的經(jīng)營水平不一定還有原來那么高,等等。若將其列作商譽不攤銷或分期攤銷,不符合穩(wěn)健性原則。因此,合并商譽應在其會計處理上直接同合并企業(yè)的股東權益,即留存收益進行沖銷,或直接沖銷合并企業(yè)的當期收益(把合并企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務相關的費用)。
3.將商譽作為一項永久性資產(chǎn),不予攤銷。此觀點認為,外購商譽是企業(yè)并購交易時獲得的能為購買企業(yè)帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤,因而是一項資產(chǎn)。作為資產(chǎn),商譽應予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽將得到永久保持,價值不會下降。此外,在被并企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用已形成了未入帳的自創(chuàng)商譽。這些費用以前均已計入費用,抵減了過去的收益,現(xiàn)在通過并購后由并購企業(yè)將確認的商譽進行攤銷,造成重復計算商譽費用。
從以上介紹的三種方法看,本人認為第一種方法為最佳,第二種方法和第三種方法恰好對立。第二種方法一次性沖減當期收益,確實不符合權責發(fā)生制與收入費用配比原則,沖減當期收益可能造成因合并而使企業(yè)股東權益急劇減少,財務報表數(shù)據(jù)失真,影響企業(yè)的資信狀況。第三種方法認為外購商譽價值將得到長久保持,價值不會下降,這顯然不符合實際,是一種空想的商譽。如果是這樣,一個企業(yè)并購一個商譽較好的企業(yè),無論未來經(jīng)營好壞,都將永遠保持良好的狀況嗎?如果是這樣,那么企業(yè)之間就無所謂競爭,更不會有倒閉了的現(xiàn)象存在了。因此,第一種方法較佳。外購商譽應該作為一項資產(chǎn)入帳,并應在不到10年時間內(nèi)攤銷,列入未來各期費用。這樣處理既符合權責發(fā)生制和收入費用相配比的會計原則,也滿足穩(wěn)健性的要求。
三、對負商譽的認識
根據(jù)前述計算企業(yè)合并商譽的計算公式,當合并成本小于被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價時,會出現(xiàn)負數(shù)。美國會計學者對這項負差額的會計處理,提出了兩種方法:(1)將它確認為負商譽;(2)將它確認為資產(chǎn)價值調(diào)整。我國《企業(yè)會計準則×號———無形資產(chǎn)(征求意見稿)》中提出“企業(yè)購買另一家企業(yè)時所支付的價款小于被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允市價的差額,稱為負商譽,負商譽應確認為企業(yè)的遞延收益,并在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷,計入各期損益。”
本人認為負商譽不存在,更不能將負商譽單純地計入“負商譽”帳戶。
第一,負商譽不符合商譽的概念。無論從西方會計,還是中國會計中,均能看到商譽的本質(zhì)是帶來超額收益的能力。商譽雖由于所處地理位置優(yōu)越(而不是低劣),或由于信譽良好(而不是惡劣),或由于經(jīng)營管理人員能力超群(而不是低下)等形成的。確認商譽都是肯定其正確的、積極的、有利的屬性,根本不應出現(xiàn)負面的情況。因此,企業(yè)可以確認商譽,而不應確認什么負商譽。
第二,商譽從本質(zhì)上說是一項資產(chǎn),即不可辨認的無形資產(chǎn)。負商譽不符合資產(chǎn)的定義。資產(chǎn)是指能為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的東西將不應列為企業(yè)的資產(chǎn)。如到期應報廢的不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)應從企業(yè)帳面上注銷。負商譽不僅不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,反而將為企業(yè)未來帶來損失和負擔,一般企業(yè)是不會購買這樣的資產(chǎn)的,即使買回來了,也不應列為企業(yè)的資產(chǎn)。
第三,雖然從確定商譽價值的計算公式中看,可能出現(xiàn)負數(shù),但我們并不能因此確認為負商譽。正如我們在做數(shù)學應用題時一樣,往往會舍去沒有實際意義的負值,否則就會出現(xiàn)象“負小時”、“負公斤”、“負資產(chǎn)”這樣沒有實際意義的結果。負商譽邏輯推導過程正是這種不恰當運用的具體體現(xiàn)。
第四,在極少數(shù)情況下,合并時所取得的凈資產(chǎn)公允價值超過了合并成本,應根據(jù)具體情況分析而定,不能輕率地列作“負商譽”入帳。出現(xiàn)此種情況可能是由于被并企業(yè)除長期有價證券以外的非流動資產(chǎn)的公允市價高估了,或是由于市場不完善,缺乏信息,缺乏比較,結果低估了負債、高估了資產(chǎn),實際上并不是什么負商譽。其處理辦法是將凈資產(chǎn)公允市價超過合并成本的差額分攤到除長期有價證券之外的非流動資產(chǎn)中,以抵減虛增、高估的非流動資產(chǎn)。如果這些非流動資產(chǎn)已抵減至零還有未分攤完的差額,這說明其估計的公允價值嚴重出錯。否則被并企業(yè)將除有價證券以外的大量流動資產(chǎn)不作任何處理。如果被并企業(yè)流動資產(chǎn)與長期有價證券的變現(xiàn)值都會大于合并企業(yè)支付的合并成本,這時被并企業(yè)完全可以將資產(chǎn)個別出售,不必整體售出。
即使在實際工作中出現(xiàn)了整體企業(yè)出售價小于各資產(chǎn)公允價值總和的差額也不能解釋為負商譽,只能理解為“整體購買的優(yōu)惠”,或購買企業(yè)獲得一次便宜的買賣。這時,被并企業(yè)應根據(jù)歷史成本(實際成本)計價原則入帳。一個企業(yè)購買另一個企業(yè),與購買一項資產(chǎn)一樣,都應以交換價為依據(jù)計帳。例如,某企業(yè)準備購買一批電腦,公允價每臺10,000元。由于單位需一次購買100臺電腦,通過討價還價,每臺為6,000元,這樣,購買單位只花600,000元買回了1,000,000元的貨,購買單位只能按600,000元借記“固定資產(chǎn)”600000元,貸記“銀行存款”600,000元,而不能借記“固定資產(chǎn)”1,000,000元,貸記“銀行存款”600,000元,再貸記“負商譽”400,000元。因此,合并成本小于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公以市價是討價還價的結果,不是什么“負商譽”,公允市價也只是記帳的參考,并不是唯一的依據(jù),實際交換價格才是計帳的依據(jù)。
