我是一家生產(chǎn)乳化炸藥企業(yè)的財務(wù)負(fù)責(zé)人。近日，我市地稅局稽查局在對我公司進行2003年度和2004年度企業(yè)所得稅專項檢查時，對我公司兩個年度的企業(yè)所得稅核算和申報情況提出了兩方面的問題。
第一個問題是，我公司在2003年初開始研發(fā)的乳化炸藥防暴生產(chǎn)技術(shù)，在2003年當(dāng)年的研發(fā)支出就達470萬元，在2004年度發(fā)生的研發(fā)支出達 502萬元。我們按照《企業(yè)財務(wù)制度》第四十五條的規(guī)定，將這些研發(fā)費用均直接記入當(dāng)年的費用，而將在2004年度因申請發(fā)明專利發(fā)生的注冊費等48萬元則記入了我公司的無形資產(chǎn)。然而，我市地稅局稽查局的稅務(wù)干部卻認(rèn)為，我公司已經(jīng)取得了乳化炸藥的產(chǎn)品發(fā)明專利證書，就應(yīng)該將所有的研發(fā)費用全部轉(zhuǎn)入企業(yè)的無形資產(chǎn)，而不能直接在繳納企業(yè)所得稅前進行扣除。
可是，《企業(yè)會計制度》第四十五條規(guī)定：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化�！彪y道我們執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》錯了？
第二個問題是，2004年10月，我公司因為當(dāng)時的資金較為緊張，便與我市工商銀行簽訂了一份貼現(xiàn)協(xié)議，即我公司以本市一家煤礦企業(yè)滿一年后應(yīng)支付給我公司的乳化炸藥貨款800萬元向工商銀行貼現(xiàn)取得現(xiàn)款740萬元。因當(dāng)時沒有沖減我公司對這家煤礦的應(yīng)收賬款，所以我公司在年底計提壞賬準(zhǔn)備金時，提取壞賬準(zhǔn)備金的基數(shù)便理所當(dāng)然的包含了這800萬元的應(yīng)收賬款。可我市地稅局稽查局的稅務(wù)干部卻認(rèn)為：既然我公司已將該筆應(yīng)收賬款在工商銀行進行貼現(xiàn)，則應(yīng)該沖減我公司的應(yīng)收賬款，年底計提壞賬準(zhǔn)備金時就應(yīng)該減少計提基數(shù)，應(yīng)少提壞賬準(zhǔn)備金4萬元。因此，他們要核增我公司2004年度4萬元的應(yīng)納稅所得額。請問，我市地稅局稽查局這樣處理正確嗎？
春雷科化公司 王名勝
答：首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第二十九條第二款的規(guī)定，作為納稅人可以長期使用并能給納稅人帶來長期經(jīng)濟效益的產(chǎn)品發(fā)明專利權(quán)，應(yīng)該屬于納稅人的無形資產(chǎn)的一種。那么，作為納稅人的無形資產(chǎn)，納稅人應(yīng)該如何核算呢？根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第（二）項和《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十二條第二款的規(guī)定，納稅人自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照開發(fā)過程中的實際支出計價；無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)資本化，不得作為納稅人的成本、費用；同時，依照《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十三條的規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。另外，根據(jù)《專利法》第四十二條的規(guī)定，發(fā)明專利權(quán)的有效使用期限是20年。因此，根據(jù)稅法及相關(guān)法律的規(guī)定，你公司因研發(fā)、申請產(chǎn)品發(fā)明專利權(quán)而發(fā)生的各種支出均應(yīng)該作為企業(yè)無形資產(chǎn)的成本，在發(fā)明專利權(quán)的有效使用期20年間均勻攤銷。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第九條的規(guī)定，納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。所以，你們在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》第四十五條，并同《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定相抵觸時，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，而不能按照《企業(yè)會計制度》辦理。因此，你市地稅局稽查局要將你公司在2003 年度稅前列入費用的發(fā)明專利權(quán)研發(fā)費470萬元、2004年度稅前列入費用的發(fā)明專利權(quán)研發(fā)費502萬元進行核增應(yīng)納稅所得額是正確的。
對于第二個問題，我們先來看一下有關(guān)壞賬準(zhǔn)備金提取的稅收方面的規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）第八條和第十一條的規(guī)定，自2003年1月1日起，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。那么，對于用應(yīng)收債權(quán)向銀行進行貼現(xiàn)的應(yīng)收賬款能否計提壞賬準(zhǔn)備金的問題，《企業(yè)會計制度》又是怎樣規(guī)定的呢？根據(jù)財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》和《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財會[2003]14號）第三條的規(guī)定，企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)以后，以取得的應(yīng)收賬款等應(yīng)收債權(quán)向銀行等金融機構(gòu)申請貼現(xiàn)，如企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機構(gòu)還款的責(zé)任。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進行會計處理，不應(yīng)沖減用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)的賬面價值。申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)根據(jù)債務(wù)單位的情況，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定合理計提與用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備；如果企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不負(fù)有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時，銀行等金融機構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險完全由銀行等金融機構(gòu)承擔(dān)的情況下，企業(yè)應(yīng)按與銀行等金融機構(gòu)達成的協(xié)議，沖減“應(yīng)收賬款”科目。也就是說，企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)向銀行進行貼現(xiàn)時，凡風(fēng)險未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，則企業(yè)“應(yīng)收賬款”不應(yīng)沖減；凡風(fēng)險發(fā)生轉(zhuǎn)移的，則企業(yè)必須沖減其“應(yīng)收賬款”。由于你在來信中沒有說明你公司在以應(yīng)收債權(quán)進行貼現(xiàn)時，你公司與工商銀行簽訂的合同對應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險是如何規(guī)定的，所以我們不好直接回答你們應(yīng)否沖減“應(yīng)收賬款”。不過，只要你們對照以上規(guī)定，便不難知道你們應(yīng)否沖減2004年度的應(yīng)收賬款了，從而確定你們壞賬準(zhǔn)備金提取是否正確了。
