一、稅務(wù)稽查調(diào)賬的必要性
稅務(wù)稽查之后，納稅人除了必須按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補交有關(guān)稅款之外，還必須對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。這就是稅務(wù)稽查調(diào)賬。如果納稅人不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，那么，不僅可能造成重復(fù)征稅問題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害，而且會出現(xiàn)明補暗退、前補后退等問題，使稅務(wù)稽查前功盡棄，進(jìn)而使國家稅收遭致流失。因此，稅務(wù)稽查調(diào)賬具有十分重要的意義。它是稅務(wù)稽查的繼續(xù)和延伸，是維護(hù)納稅人合法權(quán)益和鞏固稅務(wù)稽查成果的重要保障。
二、稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)
納稅人調(diào)賬時是按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理呢，還是按財務(wù)會計制度及公認(rèn)的會計核算原則進(jìn)行賬務(wù)處理呢?
在稅收稽查工作中我們發(fā)現(xiàn)，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求，按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此，幾乎所有的稅務(wù)干部都認(rèn)為，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者手頭掌握的二十余種稅務(wù)報刊上所刊載的十余篇涉及稅務(wù)稽查調(diào)賬問題的文章，也都無一例外地認(rèn)為，納稅人進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時，應(yīng)當(dāng)將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。
實際上，我們在探討稅務(wù)稽查調(diào)賬問題時，應(yīng)該首先明確進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬的主體。我個人認(rèn)為，不管情勢如何變化，能夠進(jìn)行會計核算的主體即會計主體始終是那些擁有一定經(jīng)濟(jì)資源、實行獨立核算的經(jīng)濟(jì)主體，即納稅人。稅務(wù)稽查調(diào)賬歸根到底，仍然是一種會計核算活動，屬于會計核算的范疇，自然，其核算主體也就是我們通常所說的會計主體。眾所周知，會計主體在進(jìn)行會計核算時，所依據(jù)的就是公認(rèn)的會計核算原則和國家頒布施行的財務(wù)會計制度。很明顯，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認(rèn)的會計核算原則和財務(wù)會計制度。
其次，我們要討論和分析的第二個問題是稅法能不能作為稽查調(diào)賬的依據(jù)。我國現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當(dāng)財務(wù)會計制度與稅法不一致時，納稅人應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定計算繳納稅款”，其含義是極明顯的，即納稅人必須按稅法的規(guī)定計算和繳納稅款，但在賬務(wù)處理上則無須如此，仍可以按會計制度的規(guī)定處理。事實上，稅法也不可能作為納稅人進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)，否則，納稅人就會有兩種依據(jù)：稅法和財務(wù)會計制度。
綜上所述，那種將稅法作為稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)的觀點是錯誤的。稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)就是公認(rèn)的會計核算原則和現(xiàn)行財務(wù)會計制度。
三、稅務(wù)稽查調(diào)賬的方法
�。ㄒ唬┍灸甓葍�(nèi)稅務(wù)稽查調(diào)賬方法。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)檢查的納稅期是本會計年度，并且納稅人尚未編制財務(wù)會計報表時，納稅人可以采取紅字更正法、補充登記法等方法，直接調(diào)整被查年度，亦即本會計年度的有關(guān)會計分錄，具體方法有以下三種：
一是紅字更正法(也稱紅字調(diào)整法)，即先用紅字編制一套與錯賬完全相同的記賬憑證，予以沖銷，然后再用藍(lán)字編制一套正確的會計分錄。這種方法適用于會計科目用錯或會計科目雖未用錯，但實際記賬金額大于應(yīng)記金額的錯誤賬款。
例：某商場銷售白酒一批，價款46800元(含稅)，收妥貨款存入銀行，該批白酒成本31000元，企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款 46800
貸：產(chǎn)成品 31000
應(yīng)收賬款 15800
該賬務(wù)處理，把兩個本來不存在對應(yīng)關(guān)系的賬戶硬糾在一起，偷逃增值稅、消費稅等，同時減少企業(yè)利潤，偷逃企業(yè)所得稅。應(yīng)按照稅收法規(guī)和財務(wù)制度將企業(yè)對外銷售取得的收入按正常銷售業(yè)務(wù)處理。用紅字沖銷法調(diào)賬如下：
首先用紅字沖銷原賬錯誤分錄
借：銀行存款 46800(紅字)
貸：產(chǎn)成品 31000(紅字)
應(yīng)收賬款 15800(紅字)
然后再用藍(lán)字編制一套正確的會計分錄
借：銀行存款 46800
貸：產(chǎn)品銷售收入 40000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 6800
同時
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加 10000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費稅 10000
借：產(chǎn)品銷售成本 31000
貸：產(chǎn)成品 31000
二是補充調(diào)整法。它是指如果應(yīng)調(diào)整的賬目屬于遺漏經(jīng)濟(jì)事項或錯記金額，按會計核算程序用藍(lán)字編制一套補充會計分錄而進(jìn)行調(diào)整的方法。
例：某商店(小規(guī)模納稅人)銷售商品一批，貨款31200元，購貨方尚未支付貨款，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，商品已經(jīng)發(fā)出，但該商店未做銷售處理，可采用補充調(diào)整法作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款 31200
貸：商品銷售收入 30000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 1200
三是綜合調(diào)整法。綜合調(diào)整法是補充調(diào)整法和紅字調(diào)整法的綜合運用。一般說來，稅務(wù)稽查后，需要糾正的錯誤很多，如果一項一項地進(jìn)行調(diào)整，顯然很費精力和時間，因而需將各種錯誤通盤進(jìn)行考慮，進(jìn)行綜合調(diào)整。運用綜合調(diào)整法的要點是：用藍(lán)字補充登記應(yīng)記未記或雖已記但少記科目，同時，仍用藍(lán)字反方向沖記不應(yīng)記卻已記的會計科目，從而構(gòu)成一套完整的分錄。采取綜合調(diào)整方法要求企業(yè)財會人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠?qū)嬁颇恐g的聯(lián)系搞得清清楚楚，否則就會出錯。筆者總結(jié)出幾句口訣：方向記反的，反方向再記；金額多記的，反方向沖記；金額少記的，正方向增記；不該記而記的，反方向減記；應(yīng)記未記的，正方向補記。
例：某企業(yè)將生產(chǎn)車間工人的應(yīng)付福利費4000元記入“管理費用”，企業(yè)原賬務(wù)處理如下：
借：管理費用 4000
貸：應(yīng)付福利費 4000
上述賬務(wù)處理的錯誤在于錯用了“管理費用”科目。根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，生產(chǎn)車間工人的應(yīng)付福利費應(yīng)記入“制造費用”科目。運用綜合調(diào)整法時，一方面借記“管理費用”科目，同時，反向登記“管理費用”予以沖銷，即：
借：制造費用 4000
貸：管理費用 4000
�。ǘ┛缒甓鹊馁~務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查是在企業(yè)年度會計報表編制以后進(jìn)行的，即稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯誤賬務(wù)處理問題，那么納稅人就必須通過“以前年度損益調(diào)整”等賬戶，選擇綜合調(diào)整法進(jìn)行調(diào)賬。因為，在這種情況下，上年度財務(wù)決算已經(jīng)編報，會計賬戶尤其是成本費用賬戶已經(jīng)結(jié)平，沒有余額，納稅人不可能追到各受表單位收回報表更改(在制度上也是不允許的)，納稅人就不可能再通過更動原有錯誤賬戶進(jìn)行調(diào)賬，只有通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)賬。相應(yīng)地，在調(diào)賬方法上也只能選擇綜合調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
“以前年度損益調(diào)整”科目屬損益類賬戶，用來核算企業(yè)在本年度調(diào)整以前年度的損益事項。該科目的借方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度多計的收益，少計的費用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額；貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計收益，多計費用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額。期末，企業(yè)應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無余額。
例：稅務(wù)機關(guān)在對某納稅人1998年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)上年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計入生產(chǎn)成本(增值稅進(jìn)項稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出)。根據(jù)財務(wù)會計制度的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入生產(chǎn)成本，等于虛增了成本，減少了當(dāng)年利潤，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤，補交企業(yè)所得稅，其調(diào)賬分錄如下：
1.調(diào)整上年利潤
借：在建工程 30000
貸：以前年度損益調(diào)整 30000
2.補交企業(yè)所得稅9900元(30000×33％)
借：所得稅 9900
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 9900
3.年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤
借：以前年度損益調(diào)整 30000
貸：本年利潤 30000
應(yīng)該說明的是，跨年度調(diào)賬方法只限于跨年度損益事項，即直接影響當(dāng)年利潤的事項，對于跨年度的非損益事項如應(yīng)收款、應(yīng)付款等往來事項仍可按本年度內(nèi)的調(diào)賬方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
此外，還須強調(diào)的是，某些時候，納稅人可能需要補交稅款，但卻無須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。這主要是納稅人對永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整時處理有誤而引發(fā)的查補稅款。在這種情況下，納稅人只需進(jìn)行補提稅款和繳納稅款的賬務(wù)處理即可。
