五、資產(chǎn)置換會(huì)計(jì)確認(rèn)日
我國(guó)上市公司重大資產(chǎn)置換涉及的重要日期有：資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日、資產(chǎn)置換協(xié)議簽署日、董事會(huì)批準(zhǔn)日、中國(guó)證監(jiān)會(huì)重組委審核通過(guò)日（資產(chǎn)置換標(biāo)的占總資產(chǎn)70%以上需經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)重組委審核通過(guò)）、股東大會(huì)批準(zhǔn)日、資產(chǎn)置換交割日。到底應(yīng)以哪一日期作為會(huì)計(jì)確認(rèn)日呢？
在這一系列重要日期中，資產(chǎn)置換協(xié)議簽署日以前屬于協(xié)議簽置階段，股東大會(huì)批準(zhǔn)日屬于協(xié)議開始執(zhí)行階段，資產(chǎn)置換交割日也即產(chǎn)權(quán)變更日屬于協(xié)議執(zhí)行完成階段。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)交易的確認(rèn)通常以與交易標(biāo)的有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移作為標(biāo)志。很顯然，重大資產(chǎn)置換應(yīng)以資產(chǎn)置換交割日為會(huì)計(jì)確認(rèn)日。但目前我國(guó)上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)置換基本是以股東大會(huì)批準(zhǔn)日作為會(huì)計(jì)確認(rèn)日的。
這種做法屬人為將會(huì)計(jì)確認(rèn)日提前，以便較早地將所換人優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的盈利并人上市公司，擺脫被摘牌的命運(yùn)。因?yàn)槭聦?shí)上我國(guó)上市公司一般在股東大會(huì)批準(zhǔn)實(shí)施重大資產(chǎn)置換協(xié)議后的30天、60天或90天才支付補(bǔ)價(jià)，辦理產(chǎn)權(quán)變更登記，因此將股東大會(huì)批準(zhǔn)日作為會(huì)計(jì)確認(rèn)日，顯然不夠合理。
重大資產(chǎn)置換由于要經(jīng)歷資產(chǎn)評(píng)估、董事會(huì)、證監(jiān)會(huì)重組委審核、股東大會(huì)及產(chǎn)權(quán)變更登記，這么一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，從資產(chǎn)置換的評(píng)估基準(zhǔn)日到交割日一般需半年甚至一年以上。這段時(shí)間里資產(chǎn)置換的標(biāo)的繼續(xù)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，各種資產(chǎn)以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果都在不斷發(fā)生變化。這種種變化使資產(chǎn)置換標(biāo)的的價(jià)值到交割時(shí)已與評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估值不同，也即已經(jīng)發(fā)生了變化，我們必須考慮這些變化對(duì)資產(chǎn)置換標(biāo)的價(jià)值的影響。目前我國(guó)上市公司的一般處理方法是：
評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日期間，擬換出資產(chǎn)所發(fā)生的虧損或盈利，由換出資產(chǎn)方承擔(dān)或享有；擬換入資產(chǎn)所發(fā)生的虧損或盈利，由換人資產(chǎn)方承擔(dān)或享有。
上述對(duì)于評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日期間置換標(biāo)的所產(chǎn)生的損益及資產(chǎn)變化處置總的原則沒有問(wèn)題，但具體到實(shí)務(wù)中，有些置換的標(biāo)的不是獨(dú)立核算單位，對(duì)于這些置換標(biāo)的在評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日期間所產(chǎn)生的損益及資產(chǎn)變化又如何計(jì)算呢？
理論上講，應(yīng)該將這種非獨(dú)立核算的置換標(biāo)的從評(píng)估基準(zhǔn)日開始就對(duì)其進(jìn)行獨(dú)立核算，但這種做法成本太高，實(shí)務(wù)操作存在困難。簡(jiǎn)單的方法可以將其作為整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一個(gè)要素來(lái)看，用整個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率與該置換標(biāo)的的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值乘積來(lái)衡量其損益，以此調(diào)整其評(píng)估值。也有些企業(yè)考慮到資產(chǎn)置換的規(guī)模較大，對(duì)非獨(dú)立核算的換人資產(chǎn)不考慮其損益，僅扣減該期間的折舊，加上該期間增加的固定資產(chǎn)來(lái)計(jì)價(jià)。筆者認(rèn)為這些方法都不夠準(zhǔn)確。
重大資產(chǎn)置換評(píng)估基準(zhǔn)日與交割日之間費(fèi)用如何計(jì)算。重大資產(chǎn)置換由于要考慮評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日之間置換標(biāo)的產(chǎn)生的損益及資產(chǎn)變化情況，而在此期間，損益計(jì)算的結(jié)果又將影響置換雙方的直接利益。這就涉及到費(fèi)用如何計(jì)算。費(fèi)用的多少按交易中流出企業(yè)的貨物、勞務(wù)等非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值量來(lái)計(jì)算比較合理，但計(jì)算是按照流出企業(yè)的貨物、勞務(wù)等非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值還是按照其公允價(jià)值呢？
顯然在以評(píng)估（公允價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算交易價(jià)的過(guò)程中，按照公允價(jià)值計(jì)算更合理，這樣可使整個(gè)交易價(jià)的計(jì)算都按公允價(jià)值進(jìn)行。但實(shí)務(wù)中若按固定資產(chǎn)的公允價(jià)值重新調(diào)整各項(xiàng)成本、費(fèi)用，工作量太大，是否可以仍按其賬面價(jià)值計(jì)算成本、費(fèi)用，到最后計(jì)算損益時(shí)，一次性調(diào)整在此期間因固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額而造成計(jì)提折舊對(duì)損益的影響。
五、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的幾個(gè)日子
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的幾個(gè)日子包括年度財(cái)務(wù)報(bào)告編制完成日、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的日期、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日、財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際對(duì)外公布日。那么，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)以哪個(gè)日子為準(zhǔn)？現(xiàn)舉例說(shuō)明。
例如，一家上市公司2003年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2004年2月15日編制完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成整個(gè)年度審計(jì)工作并簽署審計(jì)報(bào)告的日期為2004年 4月18日，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布的日期為2004年4月22日，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際對(duì)外公布日期為2004年4月25日，股東大會(huì)召開日期為2004年5月6日。
根據(jù)《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2004年4月22日，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的時(shí)間區(qū)間為2004年1月1日（含1月1日，下同）至2004年4月22日。
值得說(shuō)明的是，董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布的日期至公司實(shí)際對(duì)外公布的日期之間發(fā)生的事項(xiàng)，也屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)按照《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定的原則進(jìn)行處理，由此影響財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布日期的，以董事會(huì)再次批準(zhǔn)對(duì)外公布的日期為準(zhǔn)。
在本例中，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布的日期為2004年4月22日，實(shí)際對(duì)外公布的日期為2004年 4月25日，如果在4月22日至25日之間發(fā)生了重大事項(xiàng)，按照《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字或需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的，經(jīng)調(diào)整或說(shuō)明后的財(cái)務(wù)報(bào)告再經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的報(bào)出日期為2004年 4月28日，實(shí)際對(duì)外公布的日期為2004年4月30日，則資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間為2004年1月1日至2004年4月28日。