注冊會計(jì)師在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，往往由于理解或認(rèn)識上的問題，對函證和替代的實(shí)務(wù)操作及其相互之間的聯(lián)系和區(qū)別產(chǎn)生一些誤解，為此，本文對這方面存在的具有普遍性的八大誤區(qū)進(jìn)行了分析。
一、替代審計(jì)程序僅在往來賬項(xiàng)的審計(jì)中運(yùn)用
日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于注冊會計(jì)師僅在對往來賬項(xiàng)的審計(jì)中運(yùn)用替代審計(jì)的程序比較頻繁，其他審計(jì)程序運(yùn)用替代審計(jì)的很少。從而使一些注冊會計(jì)師誤認(rèn)為替代審計(jì)程序僅是對往來賬項(xiàng)審計(jì)的替代，即將替代審計(jì)程序狹義地理解為僅是對函證程序的替代，而不知在其他審計(jì)程序無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)時(shí)也存在替代審計(jì)程序，對函證的替代審計(jì)程序僅是替代中的一個(gè)方面。
二、詢證函由被審計(jì)單位發(fā)送和回收
根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。但是，相當(dāng)多的注冊會計(jì)師或其他審計(jì)人員為了方便或?yàn)榱耸∈�，往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計(jì)單位的會計(jì)人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。
三、對往來賬項(xiàng)的一般性抽證就是替代審計(jì)程序
一些注冊會計(jì)師對如何實(shí)施往來款項(xiàng)的替代審計(jì)程序不了解或不熟練，實(shí)施的替代審計(jì)程序不完整、不規(guī)范，在審計(jì)時(shí)，往往不能針對具體的往來款項(xiàng)實(shí)施專門的抽證測試，而是對每一類往來款項(xiàng)隨便抽證，如審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，僅是在各個(gè)應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會計(jì)分錄，或者即使是在同一賬戶中抽證，卻沒有章法，沒有目標(biāo)，抽證量極少，屬于不具有針對性和系統(tǒng)性的“一般性抽證”，從而不能證明每一具體應(yīng)收賬款戶的完整性、真實(shí)性和正確性。
另外，由于在許多情形下，到全部審計(jì)工作即將結(jié)束可能仍未收到回函，事實(shí)上，相當(dāng)多的詢證函根本不會收到回函，這就對函證程序的正常和有效實(shí)施形成了障礙和影響。所以，在未能發(fā)函、已發(fā)函但未收到回函或回函不滿意的情況下，一些注冊會計(jì)師常常采取上述“一般性抽證”的方法來實(shí)施“替代”函證程序，表面看實(shí)施了替代審計(jì)程序，實(shí)際上僅是“一般性的抽證”，有的甚至就是簡單的抄錄會計(jì)憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽證測試程序，這些都是違反執(zhí)業(yè)規(guī)范的做法。
四、為節(jié)省函證時(shí)間采用消極式的詢證函
一些注冊會計(jì)師針對回函率低的特點(diǎn)，一律采用消極式的詢證函，只要被函證單位沒有回函，就確認(rèn)被審計(jì)單位有關(guān)會計(jì)往來賬的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為，這樣不但節(jié)省了函證時(shí)間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實(shí)上，由于信函（發(fā)函和回函）有時(shí)不一定能夠準(zhǔn)確投寄，或被函證單位根本就沒有認(rèn)真核對，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對方的賬簿記錄核對一致。因此，這種一律采用消極式的函證方式，實(shí)際上是一些注冊會計(jì)師不負(fù)責(zé)任的做法。
五、復(fù)印往來明細(xì)賬戶簡單抄錄幾筆憑證
一些注冊會計(jì)師喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細(xì)賬頁，凡是選定作為檢查樣本的往來賬戶，將其賬頁全部復(fù)印，再根據(jù)賬頁上記錄的憑證號碼和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容隨便抄錄幾筆會計(jì)憑證，然后在固定格式工作底稿中“查見欄”或“核對欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對”程序，最后在審計(jì)結(jié)論中寫上“余額可以確認(rèn)”，認(rèn)為這就是對往來賬項(xiàng)實(shí)施的替代審計(jì)程序。從日常監(jiān)管檢查所掌握的情況得知，相當(dāng)多的審計(jì)人員實(shí)際上根本就沒有真正履行“查見”或“核對”程序，僅是抄錄了一些會計(jì)分錄，是典型的形式主義。
六、對債權(quán)賬面的余額認(rèn)定不考慮可收回性
一些注冊會計(jì)師認(rèn)為，債權(quán)是否能正常收回是被審計(jì)單位的責(zé)任，審計(jì)只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊會計(jì)師在審計(jì)被審計(jì)單位的債權(quán)賬項(xiàng)時(shí)，根本不考慮被審計(jì)債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或替代審計(jì)的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)結(jié)論，對一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會計(jì)報(bào)表，而且也不在會計(jì)報(bào)表附注中披露。
七、對債務(wù)不進(jìn)行函證
一些注冊會計(jì)師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要函證，一些被審計(jì)單位也反對對其債務(wù)進(jìn)行函證，實(shí)際上這些都是錯(cuò)誤的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，對債務(wù)是否需要函證的問題應(yīng)該區(qū)別對待，即一般情況下對債務(wù)不需要函證，但是，如果被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)較高，債務(wù)金額較大或被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)該對應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項(xiàng)目進(jìn)行函證。
八、余額大的往來賬項(xiàng)才是重要的
許多注冊會計(jì)師在選擇和判斷往來賬項(xiàng)的重大項(xiàng)目時(shí)往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大的才是重要的，余額小或?yàn)榱愕木筒皇侵卮箜?xiàng)目，這實(shí)際上是錯(cuò)誤的認(rèn)識。因?yàn)橥恍┵~戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時(shí)的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計(jì)單位的主要往來賬戶。注冊會計(jì)師在審計(jì)中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項(xiàng)目，對年末余額雖為零或很小、但發(fā)生額非常大的重要往來賬戶必須進(jìn)行函證。