隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求。無論從宏觀資本市場(chǎng)的發(fā)展需要出發(fā)，還是從微觀企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值核算考慮，資產(chǎn)減值問題都始終倍受關(guān)注。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算只有從客觀性和有用性原則出發(fā)，通過客觀反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面而公允地反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)價(jià)值的狀況，才能揭示企業(yè)存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者以及會(huì)計(jì)信息的使用者提供有用的信息。正確處理資產(chǎn)減值問題可以達(dá)到客觀核算資產(chǎn)價(jià)值的目的，充分保證會(huì)計(jì)信息的有用性。多年來資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不失為減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑之一，但同時(shí)其使用中產(chǎn)生的負(fù)面影響也不容否認(rèn)。
我國在2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中都提到了對(duì)資產(chǎn)減值問題的規(guī)定和處理方法。新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則出現(xiàn)了巨大變化，此種變化具備其科學(xué)性及合理性，新準(zhǔn)則的規(guī)定將更有利于我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)向更客觀、更合理、更穩(wěn)健的方向發(fā)展。
一、舊準(zhǔn)則、舊制度中存在的問題
2000年的舊準(zhǔn)則及舊制度為了解決分行業(yè)會(huì)計(jì)制度造成的信息不可比、缺乏統(tǒng)一規(guī)范處理的矛盾，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由原來的四項(xiàng)擴(kuò)展到了現(xiàn)在的關(guān)于應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款和在建工程等八項(xiàng)準(zhǔn)備。舊《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且當(dāng)企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額小于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面金額時(shí)，可以按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
在舊準(zhǔn)則施行的6年間，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)逐漸凸顯出種種問題，頒布新準(zhǔn)則施行新規(guī)定勢(shì)在必行。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
（一）舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提難度大
1.計(jì)提方法不統(tǒng)一
各項(xiàng)資產(chǎn)中應(yīng)收賬款采用賬齡分析法或者應(yīng)收賬款余額百分比法定期按比例計(jì)提；而存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法比較計(jì)提；短期投資則采用成本與市價(jià)孰低法比較計(jì)提；其余各項(xiàng)均采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低比較計(jì)提。計(jì)提方法不統(tǒng)一，涉及到的計(jì)算條件過多，增加了計(jì)提難度。
2.計(jì)提金額難確定
例如：舊準(zhǔn)則中關(guān)于可變現(xiàn)凈值估計(jì)成分過多、資產(chǎn)的可收回金額也沒有具體的計(jì)算方法。實(shí)務(wù)中這些金額的確定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，需要多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定。這些工作難度大，時(shí)間長(zhǎng)，往往滯后于會(huì)計(jì)信息的披露。
（二）舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提允許轉(zhuǎn)回
如上所述，舊準(zhǔn)則實(shí)際上采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)減值，并且當(dāng)企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額小于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面金額時(shí)，可以按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這在實(shí)務(wù)中被部分企業(yè)適時(shí)利用，屢試不爽。許多企業(yè)為了自身利益而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者隱瞞利潤(rùn)、逃漏稅收的秘密武器。
筆者在此以應(yīng)收賬款和存貨為例簡(jiǎn)要說明。
例1：賬齡分析法下的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則中除了對(duì)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備有明確規(guī)定外，對(duì)于低于100%的計(jì)提比例完全由企業(yè)自己決定。那么，企業(yè)完全可以通過調(diào)整不同賬齡段的計(jì)提比例，達(dá)到通過計(jì)提壞賬準(zhǔn)備增加管理費(fèi)用或轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備沖減管理費(fèi)用的目的，最終影響企業(yè)的利潤(rùn)。
舉例2：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法比較計(jì)提。其中的可變現(xiàn)凈值是指估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及估計(jì)銷售費(fèi)用后的價(jià)值。顯而易見，這其中有嚴(yán)重的主觀估計(jì)。會(huì)計(jì)人員完全可以從不同的估計(jì)角度出發(fā)，使得跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提在必要的時(shí)候增高或轉(zhuǎn)回，最終起到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的作用。
不難看出，實(shí)務(wù)中很多企業(yè)會(huì)緊密結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)情況決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的取舍，為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和進(jìn)行盈余管理，不惜前期計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備作為以后經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳年度利潤(rùn)調(diào)節(jié)的蓄水池。這些做法嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度和有用性，最終阻礙了會(huì)計(jì)信息使用者的正確判斷，更嚴(yán)重影響了國家利益。
二、新準(zhǔn)則的新處理
2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)減值處理較之舊準(zhǔn)則有很大的不同。這些新規(guī)定有的放矢地解決了上述舊準(zhǔn)則中存在的兩個(gè)方面的問題。
�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有明確、具體的計(jì)提依據(jù)
新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。筆者總結(jié)出的具體方法如下：
1.判斷資產(chǎn)是否減值
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：
�。�1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。
�。�2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
�。�3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
�。�4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。
�。�5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。
�。�6）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。
按照上述標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。
2.估計(jì)資產(chǎn)可收回金額
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。
處置費(fèi)用：包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。
3.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
如果上述計(jì)算結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，則將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
例3：某航空公司于2000年年末對(duì)一架空中客車飛機(jī)進(jìn)行了減值測(cè)試，此時(shí)該航空公司內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明該客機(jī)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于預(yù)期。該飛機(jī)的賬面價(jià)值為16000萬元，尚可使用年限為8年。該飛機(jī)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額目前仍難以確定，但通過計(jì)算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為10965萬元。則處理過程如下：
（1）判斷減值：該航空公司內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明該客機(jī)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于預(yù)期，說明該客機(jī)已經(jīng)發(fā)生減值，需估計(jì)可收回金額。
�。�2）估計(jì)可收回金額：公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額目前仍難以確定，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為10965萬元，二者進(jìn)行比較的結(jié)果是可收回金額為10965萬元。
�。�3）計(jì)提減值準(zhǔn)備：賬面價(jià)值為16000萬元，可收回金額為10965萬元，需確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備5035萬元（16000萬元－10965萬元＝5035萬元）。
故，會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失50350000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50350000
不難看出，會(huì)計(jì)人員遵循以上原則可以比較準(zhǔn)確、具體地計(jì)算出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額，為客觀計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值提供了條件。
�。ǘ┬聹�(zhǔn)則下已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
此規(guī)定將會(huì)在未來時(shí)期內(nèi)從制度上杜絕利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額來操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，為企業(yè)提供更加客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息提供制度保障。許多企業(yè)為了體現(xiàn)公司業(yè)績(jī)良好而不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是在經(jīng)營(yíng)不景氣時(shí)制造前期虧損后期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)上升的做法將會(huì)被新準(zhǔn)則遏制。尤其是由于我國稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多問題上的處理不一致，最終需要進(jìn)行納稅調(diào)整，新準(zhǔn)則的規(guī)定可以杜絕企業(yè)借減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回進(jìn)行所謂的“合理避稅”，甚至偷稅。
三、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更加完善的后續(xù)做法
綜上所述，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題的處理上確實(shí)更加科學(xué)、穩(wěn)健。但筆者認(rèn)為，如果企業(yè)能夠從以下方面入手，資產(chǎn)減值問題的處理將更加完善。
�。ㄒ唬┻M(jìn)一步完善和健全信息、市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制
爭(zhēng)取以“市場(chǎng)價(jià)格評(píng)價(jià)”機(jī)制代替“企業(yè)價(jià)格評(píng)價(jià)”機(jī)制，為減值準(zhǔn)備的計(jì)提提供更加真實(shí)、有用的依據(jù)。
�。ǘ⿵�(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露，提高信息的透明度
監(jiān)管部門應(yīng)該擴(kuò)大信息披露的層面，在最大程度上限制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的空間。
�。ㄈ┨岣邥�(huì)計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷力
大力培養(yǎng)具有較高專業(yè)理論水平和熟練操作技能的復(fù)合型人才，這將在實(shí)務(wù)中有利于對(duì)資產(chǎn)減值的判斷和計(jì)量。