會計人員管理體制創(chuàng)新思路評析

　　一、會計人員管理體制創(chuàng)新思路綜述　
　 
　　會計人員管理體制的實質(zhì)是會計人員的隸屬關系，也就是單位會計機構(gòu)和會計人員歸誰領導、歸誰管理以及會計人員直接對誰負責的關系。長期以來，人們對會計人員隸屬關系的認識存在以下幾種： 

　　1．會計人員獨立論
 
　　會計人員獨立論是指會計人員獨立于委托者和受托者等利益主體，不受其中任何一方的管理,只受會計準則的約束。該觀點認為，由于委托者的多樣化，各個委托者之間往往存在利害沖突，這種情況下為了保證財務會計信息的客觀與中立，會計人員不能歸屬于多元利益主體，比如投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人以及勞動者等任何一方，只能處于多元利益的邊緣。會計人員只能以"第三者"的身份出現(xiàn)，他們只能受會計法律、法規(guī)約束。在這種情況下,政府通過社會中介機構(gòu)(會計民間社團)管理全國的會計人員。 

　　持此觀點的代表人物是井尻雄士。井尻雄士顯然是從"經(jīng)營責任學說"的角度來闡述這一問題，并以委托人與經(jīng)營者兩方面利益主體為例進行假設。他強調(diào)：會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會計人員從客觀的立場上參與到委托和受托責任關系之中，反映受托經(jīng)營責任及其履行情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束。按照這一觀點，其代理關系可以表述為：
 
　　委托人　　委托　　經(jīng)理人員 會計人員 

　　2．投資者主體權(quán)益論 

　　投資者主體權(quán)益論又稱為委托人主體權(quán)益論。該觀點認為，會計人員應當從投資者(包括權(quán)益資本投資者和債務資本投資者)或委托人的利益出發(fā)，服務于投資者的需要，向投資者報告經(jīng)營者的"財產(chǎn)經(jīng)管責任"。
 
　　該觀點主張，會計應獨立于經(jīng)營者，代表國家（所有者）對企業(yè)會計信息的生成過程進行實時控制，以便對經(jīng)營者進行強有力的約束，防止其道德風險等行為的發(fā)生。 

　　3．企業(yè)主體權(quán)益論 

　　企業(yè)主體權(quán)益論又稱為經(jīng)營者主體權(quán)益論。該觀點認為,會計應當完全站在企業(yè)及其經(jīng)營者的立場上，從法人財產(chǎn)權(quán)主體--企業(yè)的角度來處理會計事務，實行徹底的企業(yè)化。會計人員由所在單位管理,不代表國家對單位進行會計監(jiān)督。對單位監(jiān)督應由國家及社會監(jiān)督承擔。其標志是不直接干預會計人員的任免與管理,由國家財政部門采用間接方式進行政策性管理,比如國家作出會計人員必須持有"會計證"上崗的要求等。近年來流行的"會計回歸企業(yè)論"即屬于此類。讓會計作為企業(yè)管理的主要職能部門回歸企業(yè)，由經(jīng)營者自行聘任和管理的理由在于：第一，隨著經(jīng)濟體制改革深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)擁有自主經(jīng)營權(quán)，如果選擇國家委派、會計獨立模式，國家對企業(yè)的經(jīng)濟控制則依然沒有脫離宏觀直接控制的范疇。選擇由國家對會計人員直接管理，企業(yè)單位聘用的模式仍然不能解決會計人員雙重人格的矛盾。第二，會計回歸企業(yè)有利于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的進行。會計從來不能獨立于生產(chǎn)經(jīng)營活動之外，它與經(jīng)濟活動有著不可分割的聯(lián)系。會計改革配套于經(jīng)濟改革進行，就會促進經(jīng)濟改革；反之，會計滯后就會對經(jīng)濟改革帶來消極的影響。企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，無疑要擁有一個獨立的會計管理職能部門。第三，從實踐上看，目前我國經(jīng)濟體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國民經(jīng)濟基礎的國有企業(yè)缺乏活力，國有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營運。而會計管理在企業(yè)管理中具有中心的地位，要加強企業(yè)管理必然要做到強化會計管理。因此，會計回歸企業(yè)成為歷史的必然。第四，能夠促進會計科學的有力發(fā)展。會計科學來之于會計實踐又應用于會計實踐，會計如若不能回歸企業(yè)，會計就會成為一個超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動之上的空中樓閣，會計科學就沒有發(fā)展的領域和土壤。同樣，如果會計不能為決策者提供信息，會計決策和會計管理也就成了一句空話。 

　　4．國家主體權(quán)益論
 
　　國家主體權(quán)益論認為，企業(yè)會計應當從企業(yè)中完全獨立出來，變成國家派駐企業(yè)的專業(yè)管理干部，代表國家對企業(yè)經(jīng)濟活動實施直接的監(jiān)督。這是改革中誕生的"國家委派制"的觀點。 

　　這一觀點的依據(jù)是新《會計法》第七條規(guī)定："國務院財政部門主管全國的會計工作"，認為會計管理工作隸屬于財政部門才能保證政令暢通，才能使會計以國家利益為第一利益，才能使會計的職能在企業(yè)中得到充分的發(fā)揮。較具代表性的主張是在財政部門設立會計局，或者在上級主管部門設立會計站等對會計人員進行委派。
 
　　5．國家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論 

　　國家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論指會計人員在業(yè)務上接受會計管理部門的指導，行政上受單位負責人的指揮。會計人員既是企業(yè)內(nèi)部從事經(jīng)營管理工作的管理人員，又是代表國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動的工作人員，既要維護國家利益，又要維護企業(yè)利益。
 
　　這是長期以來主流的會計人員管理觀點，我國原《會計法》對國有企業(yè)會計人員的管理辦法即為如此。原《會計法》曾經(jīng)規(guī)定：會計主管人員由企業(yè)任免，但必須在任免前報經(jīng)主管單位(有的地方規(guī)定還要由主管單位報同級財政部門)批準。企業(yè)對會計人員沒有完全的管理權(quán)，主管部門有權(quán)對企業(yè)會計任免進行干預。其標志是會計人員的人事、工資關系在企業(yè)，由企業(yè)直接管理但主管或財政部門有干預權(quán)，會計既具有企業(yè)身份，也在一定程度上具有國家身份。 

　　6．投資者和經(jīng)營者雙重主體權(quán)益論

　　投資者和經(jīng)營者雙重主體權(quán)益論是基于會計存在財務會計和管理會計之區(qū)分這樣的事實，根據(jù)財務會計與管理會計的不同特性，由此對其作出管理方面的區(qū)分。認為財務會計是對外報告會計，亦即委托人權(quán)益會計；管理會計是內(nèi)部決策和控制會計，實際上是受托人權(quán)益會計。 

　　7．國家、企業(yè)和投資者三重主體權(quán)益論

　　國家、企業(yè)和投資者三重主體權(quán)益論是我國《企業(yè)會計準則》的觀點。1993年我國頒布的《企業(yè)會計準則》規(guī)定：會計人員在提供會計信息時，必須同時滿足國家、企業(yè)和投資者三個方面的需要。 

　　二、會計人員管理體制創(chuàng)新問題的具體分析 

　　1．關于會計人員獨立論

　　會計人員獨立論的實質(zhì)是把會計人員看作是信息需求者的共同代理人。然而，這種"獨立論"強調(diào)的"獨立"卻存在理論上的弱點。具體表現(xiàn)為： 

　�、贂�計人員的地位不能超脫出來。按照委托代理理論，會計人員屬于委托代理關系中的第三層次或內(nèi)部層次，如果將其獨立出來，會導致出資者、經(jīng)理人員和會計人員三個代理層次的嚴重錯位，不符合委托代理理論的要求。 

　�、跁�計人員難以實現(xiàn)居中要求。按照"獨立論"要求，會計人員既不代表任何一方從事會計事務，又要從兩者各自的利益來考慮解除受托責任，這對會計人員來說無疑是一大矛盾，究竟代表何方利益會使會計人員無所適從。因為真正的中立是不存在的，企業(yè)會計政策的選用、不同的控制生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法的選擇等都會對各方面的利益帶來不同的影響。這種無所適從的狀況必然影響會計人員的工作效率，甚至難以開展工作。因此，與"會計人員雙重身份"一樣，"獨立論"同樣令會計人員處于兩難困境。 

　　③"獨立論"具有較大的危害性。"獨立論"強調(diào)會計人員行為只受會計準則約束，而不受委托者和受托者的影響。其實，在西方，會計準則是既受到委托者的承認，又是受托者普遍愿意接受的"公認"準則，即會計準則本身是在深受委托者和受托者影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關系矛盾運動達到折衷進而達到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。這樣看來，說會計人員只遵循會計準則，其實也是同時在考慮委托者和受托者的雙重利益，站在雙方的共同立場上做事，而非第三者。 

　　在我國，會計準則和會計制度沒有經(jīng)過一個"公認"階段，一項會計政策不一定讓委托者和受托者都能夠滿意和接受。會計如若以第三者的立場出現(xiàn)，不管如何客觀和公正，也會因會計準則的非公認化而可能出現(xiàn)有失偏頗的現(xiàn)象。也就是說，公正的立場和愿望反而可能會導致非公平的事實，這樣，將更加難以解除會計自身的受托責任，使會計工作陷入混亂的局面。由此可見，在我國提倡會計的這樣一種"獨立論"比在西方更為有害。 

　　筆者認為，主張或反對會計成為現(xiàn)代企業(yè)代理關系中的第三者的觀點，在于忽視了會計存在管理會計與財務會計區(qū)分的事實，從而導致了理論上的混亂。贊同"第三者"的觀點往往是從財務會計角度而論，而反對成為"第三者"的看法是從管理會計而論，因此，雙方的不完善之處，由此可見一斑。 

　　2．關于企業(yè)主體權(quán)益論

　　"回歸論"側(cè)重于發(fā)揮會計的管理職能，為此，主張會計隸屬于企業(yè)經(jīng)營者。該觀點實質(zhì)上也是忽視了會計存在財務會計與管理會計之區(qū)分這一事實，管理會計屬于企業(yè)經(jīng)營者管理毫無疑義，而財務會計就不能也繼續(xù)由經(jīng)營者管理了。對此，我們無論從理論上還是從實踐方面都可以找出充足的依據(jù)，從實踐方面看，由于將財務會計也歸由企業(yè)管理，結(jié)果大量出現(xiàn)了"廠長成本"、"書記利潤"、"包裝上市"等現(xiàn)象。這樣一來，回歸論所特別主張的理由如推行會計委派制會割斷企業(yè)與會計之間的內(nèi)在的天然聯(lián)系，使會計失去實踐主體，會阻礙會計理論和實踐發(fā)展，把會計推向企業(yè)對立面，使會計人員處于一種孤立的境地，失去與其它職能部門的配合等等就自然沒有存在的依據(jù)了。當然，對于私營企業(yè)以及三資企業(yè)使用的所有會計人員由企業(yè)自主管理則應當與國有企業(yè)區(qū)別而論。 

　　3．關于國家主體權(quán)益論

　　國家主體權(quán)益論的不足之處表現(xiàn)在：一是忽視了會計的職能是由會計主體假設所決定這一前提。會計主要是為強化企業(yè)內(nèi)部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務的。二是由政府財政部門（以國家社會管理者身份，筆者注）直接管理企業(yè)會計工作，不符合"政企分開"要求。財政對會計人員管理只能是間接管理和適度管理。三是由財政部門管理會計往往導致會計側(cè)重于維護國家財政利益，而企業(yè)會計在守法的前提下需要關心、維護所有者利益。歷史事實證明，那種計劃經(jīng)濟體制下的財政會計管理模式束縛住了企業(yè)積極性，更談不上形成適應市場經(jīng)濟的經(jīng)營機制。
 
　　4．國家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論

　　會計人員如若具有雙重身份則缺乏可操作性，會計人員作為國家管理者實際上只是一種虛擬的身份，有責無權(quán)，有義務無利益，既受制于用人單位的人事管理，又融身于受單位負責人支配的經(jīng)濟利益之中，讓其公正無私地履行會計職能，缺乏必要的工作環(huán)境和條件。 

　　從計劃經(jīng)濟時代起企業(yè)的會計人員就被授予了"會計監(jiān)督"這樣的法定責職，會計人員的雙重身份通過人事任免制度也在原先的《會計法》中作了安排，會計（指主要會計人員，筆者注）由上級管理部門任命但卻直接受單位負責人領導，立法者的意圖非常明確。然而從企業(yè)不斷紊亂的會計秩序看，會計監(jiān)督的意圖遠未得到體現(xiàn)。
 
　　會計人員的身份如何安排應當結(jié)合具體的社會環(huán)境來決定，會計人員的雙重身份在計劃經(jīng)濟體制下可能較為有效，而在新的市場經(jīng)濟環(huán)境下，這種"雙重身份"安排就尤為值得懷疑。 

　　三、會計人員管理體制創(chuàng)新的結(jié)論 

　　根據(jù)上面的分析我們不能看出，會計人員管理體制改革的焦點確實在于會計獨立。只有保證會計人員地位的獨立，才能保證會計人員能夠獨立地開展工作。 

　　會計人員委派制的出臺和試行就是針對會計人員對服務單位經(jīng)濟活動約束的弱化這一缺陷，通過改變會計人員的隸屬關系，使會計人員具有相對獨立的地位來保證其職能的正常發(fā)揮，從而實現(xiàn)對用人單位經(jīng)濟活動的控制�！�
　　　　　　　　　　　 
　　然而，會計人員的地位如何獨立？會計人員又對誰獨立？會計人員雙重或多重身份的安排顯然有悖于會計人員獨立的要求，肯定算不上是上乘之策。因為，它要么會導致會計人員無所適從，要么就會偏向于一方；國家主體權(quán)益論具有違背近乎成為公理的"政企不分"這一弊端；會計人員"獨立論"則又過于抽象，實在令人難以企及；那么剩下的主要觀點就在于企業(yè)主體權(quán)益論與投資者主體權(quán)益論了。由企業(yè)作為主體究竟怎樣？在目前的會計人員管理體制下，會計人員形式上雖然是國家與企業(yè)雙重主體，事實上卻是一個企業(yè)主體！企業(yè)主體權(quán)益論給我們帶來的后果實在令人難以忘懷，企業(yè)主體權(quán)益論必須告別！因此，較為可取的只能是投資者主體了。 

　　會計人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認為，只有把會計人員管理體制改革和現(xiàn)實選擇置于特定的會計環(huán)境中來加以研究，才能更好地衡量其是否先進與有效。因此，在微觀的國有企業(yè)會計人員管理體制上，不應盲目追求整齊劃一的管理模式，而應當根據(jù)國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中的地位、現(xiàn)有發(fā)展規(guī)模等具體情況因地制宜地選擇相應的會計人員管理模式。 

　　探討會計人員的隸屬關系必須要注意下列幾點： 

　　(1)明確會計工作的服務對象。即會計主要為誰服務問題。會計在實現(xiàn)其職能中，應落實國家的各項法律、法規(guī)、制度，要提供客觀真實的會計信息。然而，會計首先是為適應會計主體的需要而產(chǎn)生的,會計要為經(jīng)營者服務。要在企業(yè)內(nèi)部充分發(fā)揮其預測、決策、核算、控制、分析和考核等職能。 

　　(2)要考慮兩權(quán)分離情況。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，會計一方面要為經(jīng)營者服務，另一方面也要為投資者服務，投資者需要獲得經(jīng)營者的經(jīng)營信息。
 
　　(3)政府也要知道企業(yè)的信息。企業(yè)會計要承擔為財政部門服務的任務，同時還要承擔依法納稅等責任。 

　　根據(jù)以上分析，筆者認為： 

　　(1)將企業(yè)會計細分為財務會計與管理會計。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計與財務會計必須、也必然要分離開來。管理會計代表的是單位利益,應當回歸企業(yè)。管理會計通過對財務會計所提供的信息進行綜合、加工、改制等活動為單位的決策部門提供有用的信息，并直接參與該單位的經(jīng)營管理，它屬于內(nèi)部會計，其人員屬于單位管理人員，其職能是履行管理職能，其信息屬于商業(yè)秘密。財務會計代表的是外部利益，應由外部管理。財務會計以會計準則和會計制度為依據(jù)，通過對單位資金運動的客觀反應，為投資者、債權(quán)人、社會公眾、政府有關部門提供會計信息，也為管理會計提供直接的資料來源，財務會計屬于外部會計，其人員只能由外部委派，以保證會計信息按照客觀公正的要求生成出來。 

　　(2)財務會計由外部的投資者管理。我們已經(jīng)得出財務會計應由外部管理的結(jié)論，問題是應由外部的政府部門管理，還是由會計民間社團管理，還是由投資者管理。筆者認為，由會計民間社團管理可以看作會計人員管理體制的發(fā)展方向，但目前會計民間社團自身存在一個亟待于加強建設的問題，還不具有相應的管理能力以及進行有效管理的外部環(huán)境。而由政府部門以社會管理者身份出面則有悖于政企分開宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比較恰當�，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一就是出資者按投入企業(yè)的資本享有所有者的權(quán)利，其中，包括選擇經(jīng)營者的權(quán)利。財務會計人員在企業(yè)管理中具有獨到的地位，保障出資者享有選擇會計人員的權(quán)利是現(xiàn)代企業(yè)制度對會計人事管理的一個內(nèi)在要求。從國際上看，一些實行市場經(jīng)濟的國家中盡管會計人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權(quán)對會計人員的任免作出必要的干預。
 
　　(3)將財務會計區(qū)分為主要會計人員與一般會計人員。考慮成本收益原則，所有者并不一定要對用人單位所有的會計人員都進行委派，而是應注意分清情況，抓住重點。因此，有必要將財務會計人員作出區(qū)別，即將其分為主要會計人員與一般會計人員。所有者應對主要會計人員如總會計師、會計負責人或會計主管等進行委派。因為一般會計人員是在主要會計人員安排下開展工作的，他們并不直接承擔整體控制之責職，也不具有擾亂會計秩序之條件。因此，一般會計人員仍然可以由經(jīng)營者任免。 

　　此外，在企業(yè)財務與會計逐漸分離的情況下，財務人員同樣也有一個地位獨立的問題。財務人員在企業(yè)的地位與會計人員同樣重要。廣義的會計信息失真的成份中包含著大量失真的財務信息。因此，有必要對財務人員委派問題作出討論。 

　　在上述會計人員獨立問題分析的基礎上，我們可以徑直作出這樣的結(jié)論，即財務人員如財務負責人、財務總監(jiān)等也應由所有者進行委派，以保證所有者的利益在企業(yè)得到體現(xiàn)。 

　　主要參考資料：
 
　　1．李心合："會計是現(xiàn)代企業(yè)代理關系中的第三者"《財務與會計》1999年第10期。 

　　2．張軍：《現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學》，上海三聯(lián)書店1994年版。
 
　　3．伍中信："試論會計的本質(zhì)和立場"《財會月刊》1998年第2期。