固定資產(chǎn)的特點之一，就是它在投入使用后不改變原有實物形態(tài)，呈現(xiàn)出形態(tài)的“穩(wěn)定性”。但固定資產(chǎn)在使用過程中，會計上以計提折舊方式將固定資產(chǎn)的價值逐漸地轉(zhuǎn)移到其服務(wù)對象的成本中去，實現(xiàn)收入與費用的配比。同時，固定資產(chǎn)作為一項資產(chǎn)，它為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力，也會因企業(yè)外部或內(nèi)部經(jīng)濟環(huán)境等諸多因素的重大變化而受到負面影響，會導致固定資產(chǎn)未來可變現(xiàn)凈值低于其賬面凈值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。對這部分預(yù)計未來經(jīng)濟利益的損失，會計上是通過計提固定資產(chǎn)減值準備將其計入當期損益�？梢姡鸸潭ㄙY產(chǎn)價值減少的原因主要有兩個：一是“使用”，二是“貶值”，二者的性質(zhì)是完全不同的。《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》第29條規(guī)定：“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。”
為了使固定資產(chǎn)會計處理既能符合準則規(guī)定的基本要求，又便于企業(yè)實務(wù)操作，筆者提出對固定資產(chǎn)計提折舊和計提減值準備進行雙軌核算的觀點。固定資產(chǎn)計提折舊和計提減值準備，可以也應(yīng)當平行核算，互不干擾，主要基于下列原因：
1.二者的核算目標不同。對固定資產(chǎn)因使用而逐漸減少的價值，會計處理的側(cè)重點是將取得固定資產(chǎn)的歷史成本在固定資產(chǎn)有效經(jīng)濟年限內(nèi)進行分攤，并轉(zhuǎn)移到有關(guān)的成本費用中去，從各會計期間所實現(xiàn)的收入中逐步得到補償。這一過程即為計提固定資產(chǎn)折舊。同時，計提固定資產(chǎn)折舊是為固定資產(chǎn)實物補償作準備，即形成一種“貨幣沉淀”，到一定程度時再轉(zhuǎn)化為新的固定資產(chǎn)。而對固定資產(chǎn)發(fā)生的價值減損計提固定資產(chǎn)減值準備，則是報告期末對資產(chǎn)進行計價的一項重要內(nèi)容。其目的主要在于披露預(yù)計企業(yè)未來經(jīng)濟利益的損失，客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，以保證會計信息的真實性。
我們還可以從另一個角度來考察二者不同的目標：對固定資產(chǎn)計提折舊是一個“過程”，這個過程一般要延續(xù)到某項固定資產(chǎn)退出使用過程為止，因此折舊額對企業(yè)各期產(chǎn)生的影響是平緩的，是較為均衡的；而計提減值準備則是強調(diào)固定資產(chǎn)在報告期末這一時點上的價值，當固定資產(chǎn)價值發(fā)生嚴重減損時，它給企業(yè)帶來的影響則是急劇的。計算前者有利于客觀反映固定資產(chǎn)使用期間的使用成本（包括折舊費和維修費）；而確定后者，則有助于及時反映固定資產(chǎn)存續(xù)期間發(fā)生的意外損失，揭示其對企業(yè)利潤的影響。
2.二者對會計原則及定義的側(cè)重點不同。投資于固定資產(chǎn)的支出是資本性支出。以計提折舊方式轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)因使用而減少的價值，也就是遵循權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則，將固定資產(chǎn)支出合理、系統(tǒng)地分攤到固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)的各個會計期間，與各期間所獲得的收入配比。
因為，從本質(zhì)上講，折舊也是一種費用，只不過這種費用未在計提期間引起貨幣資金的流出，而是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益是在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)實現(xiàn)的。而計提固定資產(chǎn)減值準備，確認固定資產(chǎn)減值損失，則更加強調(diào)真實性原則和謹慎性原則的要求，即如果某項資產(chǎn)其內(nèi)涵的未來經(jīng)濟利益已經(jīng)降低，就應(yīng)該將減損額從其價值中剔除，并確認為損失，使其真正符合資產(chǎn)的定義，以避免夸大企業(yè)資產(chǎn)的價值，虛增企業(yè)的利潤。
3.二者的依據(jù)（影響因素）不同。在固定資產(chǎn)使用期限中，各會計期間的折舊額與該期間固定資產(chǎn)損耗程度的關(guān)系是難以用函數(shù)關(guān)系式來準確表達的，但這并不影響我們對應(yīng)計折舊額作出較為合理的估計。影響折舊額的因素主要有以下幾個方面：一是固定資產(chǎn)的原始價值，也即固定資產(chǎn)的歷史成本。固定資產(chǎn)的來源途徑不同，其成本構(gòu)成的內(nèi)容也會有所不同。二是預(yù)計固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計使用壽命的長短直接關(guān)系到折舊率的高低，它是影響折舊額的一個關(guān)鍵因素。三是折舊方法。折舊方法是企業(yè)的一項會計政策，選用的方法不同，對固定資產(chǎn)使用壽命期限內(nèi)各會計期間的折舊額會有較大的影響。企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法。四是預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值。預(yù)計凈殘值對折舊額的影響相對較��；如果與固定資產(chǎn)歷史成本相比，其所占比重不大時，根據(jù)重要性原則，也可不予考慮。
以上影響固定資產(chǎn)折舊的因素中，除歷史成本外，其他幾項都具有一定的不確定性。因此企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素選擇合理的折舊方法。
對于計提固定資產(chǎn)減值準備的金額，是根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價值的差額來確定的。在這里，關(guān)鍵是如何判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，以及合理地計算確定固定資產(chǎn)可收回金額。由于固定資產(chǎn)可收回金額強調(diào)的是固定資產(chǎn)在某一時點上的價值，因此主要取決于該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的現(xiàn)金流量）和折現(xiàn)率的選擇。該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，一般應(yīng)參照該資產(chǎn)在過去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益等因素合理地加以預(yù)計；所選用的折現(xiàn)率則應(yīng)反映貨幣時間價值的當前市場評價和資產(chǎn)的特有風險。總之，企業(yè)在計算確定固定資產(chǎn)可收回金額時，要根據(jù)謹慎性原則的要求，充分考慮固定資產(chǎn)尚可使用壽命內(nèi)的風險因素。
綜上所述，應(yīng)嚴格區(qū)分兩種不同原因所引起的固定資產(chǎn)價值減少，不能混淆計提固定資產(chǎn)折舊和計提固定資產(chǎn)減值準備這兩項會計處理。只有這樣，才能保證財務(wù)會計報告提供的有關(guān)固定資產(chǎn)的會計信息內(nèi)涵準確，便于理解和使用，以滿足會計信息使用者的決策需求。
二、區(qū)分兩種不同原因所引起的固定資產(chǎn)價值減少，還可簡化固定資產(chǎn)的日常核算：即無論固定資產(chǎn)發(fā)生減值或以后因各種因素變化，使原已確認的減值又得以恢復(fù)時，均不必調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額。下面試舉例說明。
假設(shè)某股份有限公司系一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)資料如下：
（1）20X1年12月25日，購入生產(chǎn)用不需安裝的設(shè)備一臺，價值800萬元。預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為32萬元，采用平均年限法計提折舊。
（2）20X3年年末，公司在對固定資產(chǎn)進行全面清查中發(fā)現(xiàn)該設(shè)備市價已大幅度下跌，且預(yù)計在近期內(nèi)無望恢復(fù)。經(jīng)計算確定該設(shè)備可收回金額為300萬元。
（3）20X5年年末，根據(jù)有關(guān)資料證實，以前期間據(jù)以確認固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，并對公司產(chǎn)生有利影響。經(jīng)計算確定該設(shè)備可收回金額為320萬元。
假設(shè)公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。設(shè)備在整個使用過程中，折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值未發(fā)生變更。
1.在固定資產(chǎn)發(fā)生減值和價值恢復(fù)后，需調(diào)整折舊額的會計處理方法如下：
（1）20X2年和20X3年：
每年折舊額=（800-32）÷6=128萬元；兩年間累計折舊額256萬元。（會計分錄略）
（2）20X3年年末：
該設(shè)備賬面價值為544萬元（800-256）高于設(shè)備可收回金額300萬元，應(yīng)確認固定資產(chǎn)減值損失，計提固定資產(chǎn)減值準備的金額為244萬元（544-300）。
借：營業(yè)外支出 244
貸：固定資產(chǎn)減值準備 244
計提固定資產(chǎn)減值準備后，該設(shè)備賬面價值為300萬元（800-256-244）。
（3）20X4年和20X5年：
應(yīng)按照計提固定資產(chǎn)減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
每年折舊額=（300-32）÷4=67萬元；兩年間累計折舊額134萬元。（會計分錄略）
（4）20X5年年末：
該設(shè)備賬面價值為166萬元（300-134）低于設(shè)備可收回金額320萬元，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認的部分固定資產(chǎn)減值損失。
按規(guī)定在轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時，轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值；對未轉(zhuǎn)回的已計提的固定資產(chǎn)減值準備予以沖銷，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。
該設(shè)備在不考慮計提減值準備因素情況下賬面價值為288萬元（800-128×4），沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失情況下的賬面價值為166萬元，因此可轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失為122萬元（288-166）。未轉(zhuǎn)回的122萬元（244-122）應(yīng)予以沖銷，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。
借：固定資產(chǎn)減值準備 244
貸：營業(yè)外支出 122
累計折舊 122
（5）20X6年和20X7年：
應(yīng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
每年折舊額=（288-32）÷2=128萬元；兩年間累計折舊額256萬元。（會計分錄略）
2.若固定資產(chǎn)發(fā)生減值和價值恢復(fù)后，不調(diào)整折舊額的會計處理方法如下：
（1）20X2年至20X7年，其間當設(shè)備發(fā)生減值和價值恢復(fù)時均不需要調(diào)整折舊率和折舊額。
每年折舊額=（800-32）÷6=128萬元。（會計分錄略）
（2）20X3年年末，計提固定資產(chǎn)減值準備244萬元。
借：營業(yè)外支出 244
貸：固定資產(chǎn)減值準備 244
（3）20X5年年末，該設(shè)備在不考慮計提減值準備因素情況下賬面價值288萬元，低于設(shè)備可收回金額320萬元，說明價值已得以恢復(fù)，原已確認的固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
借：固定資產(chǎn)減值準備 244
貸：營業(yè)外支出 244
比較以上兩種方法，第二種做法區(qū)分固定資產(chǎn)發(fā)生的兩種價值減少，在不影響對資產(chǎn)賬面價值真實反映的前提下，大大簡化了固定資產(chǎn)日常核算的手續(xù)，更符合成本效益原則。
需要說明的是：當某一會計期間應(yīng)計提折舊額大于固定資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)及時調(diào)整已計提的減值準備，當然是在已計提減值準備貸方余額的范圍之內(nèi)調(diào)整。
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