遞延稅款在會計報表中的反映

    遞延稅款主要產(chǎn)生于所得稅會計處理中的納稅影響會計法。按照納稅影響會計法的基本觀點：企業(yè)某一期間確認的所得稅費用（屬于一項費用），應(yīng)從會計的角度出發(fā)，按照會計利潤來計算（但若存在永久性差異，因其在未來期不會轉(zhuǎn)回，故也應(yīng)在產(chǎn)生差異的當(dāng)期予以調(diào)整）；而企業(yè)在同期應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納的所得稅（屬于一項負債），則應(yīng)根據(jù)稅法的要求，按應(yīng)稅所得額計算，在實務(wù)中，應(yīng)稅所得額往往以會計利潤為起點，調(diào)整永久性差異和時間性差異后得出。這樣，企業(yè)某一期間的所得稅費用與應(yīng)交稅金一般不會相等，其差額就表現(xiàn)為遞延稅款，以會計分錄的形式表示為：

    借：所得稅（利潤總額±永久性差異）×稅率

         貸：應(yīng)交稅金（利潤總額±永久性差異、時間性差異）×稅率

         借或貸：遞延稅款（時間性差異×稅率）

    可見，遞延稅款反映的是時間性差異對所得稅的影響額，而時間性差異隨著時間推移將表現(xiàn)出自動轉(zhuǎn)回的特點，所以，對企業(yè)來說，某一時期由于某項時間性差異開始產(chǎn)生遞延稅款借方（或貸方）發(fā)生額，將在未來一定時期開始逆轉(zhuǎn)，表現(xiàn)為貸方（或借方）發(fā)生額，最終使該項遞延稅款余額為零。那么，遞延稅款在會計報表中是如何反映呢？按現(xiàn)行制度要求，遞延稅款在資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表（補充資料）中均以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示，其含義十分容易被誤解、混淆。事實上，這看似相同的項目，在兩張報表中的反映內(nèi)容并不一樣。

    一、在資產(chǎn)負債表中的列示

    在現(xiàn)行的企業(yè)資產(chǎn)負債表中，左方“資產(chǎn)總計”前和右方“負債合計”前分別列有“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目，這兩個項目是按遞延稅款的期末余額填列的，可以從以下兩種角度去認識。

    （一）從資產(chǎn)負債表的屬性看

    資產(chǎn)負債表是反映某一時點的企業(yè)財務(wù)狀況，其項目一般應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負債或所有者權(quán)益有關(guān)賬戶的余額列示。因此，遞延稅款期末如果表現(xiàn)為借方余額，則該余額列入資產(chǎn)方“遞延稅款借項”；如果表現(xiàn)為貸方余額，則該余額列入負債方“遞延稅款貸項”。

    （二）從遞延稅款的經(jīng)濟含義看

    遞延稅款出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)計入利潤的所得稅費用大于應(yīng)交的所得稅，也就是說，從會計的角度來看，企業(yè)確認的負債（應(yīng)交稅金）偏低，未來還有一部分應(yīng)交的稅金，暫記在“遞延稅款”貸方，所以，遞延稅款貸方余額表示的是應(yīng)付未付的債務(wù)。反之，遞延稅款出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)確認的應(yīng)交稅金已超過會計上應(yīng)確認的所得稅費用，這超過部分是企業(yè)預(yù)付的所得稅，所以，遞延稅款借方余額表示的是企業(yè)未來的所得稅利益，是企業(yè)的一項資產(chǎn)。

    當(dāng)然，嚴格地說，在各個期間稅率有變動的情況下，只有當(dāng)企業(yè)選擇用納稅影響會計法下的債務(wù)法核算時，遞延稅款借方余額或貸方余額才能表示真正意義上的資產(chǎn)或負債，而在用遞延法核算時并非如此。但是，在探討如何填列報表時，這個問題可不深究，因為無論其屬性如何，平衡關(guān)系及填列方法是不變的。

    二、在現(xiàn)金流量表中的列示

    遞延稅款項目對現(xiàn)金流量表的影響，表現(xiàn)在補充資料部分，即作為由凈利潤換算為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量過程中的一個調(diào)整項，其列示為：

    凈利潤

    加：遞延稅款貸項（減：借項）

    這個調(diào)整項也稱為遞延稅款貸項、借項。乍一看，似乎與資產(chǎn)負債表的列示類似，其實不然。在現(xiàn)金流量表中“遞延稅款貸項”應(yīng)按企業(yè)本期遞延稅款的凈發(fā)生額填列：如果凈增加額為貸方，以正數(shù)填列本項目；如果凈增加額為借方，則以負數(shù)填寫本項目。那么，如何理解這種列示？

    （一）先從最簡單的情形出發(fā)

    目前對這個問題的一般解釋：“遞延稅款貸項是由于計入當(dāng)期所得稅費用的金額大于當(dāng)期應(yīng)交所得稅而產(chǎn)生的，其差額并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計算凈利潤時已經(jīng)扣除，所以，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)加回；遞延稅款借項是由于計入當(dāng)期所得稅費用的金額小于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅金額而產(chǎn)生的，其差額已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金流出，但在計算凈利潤時沒有包括在內(nèi)，所以，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)扣除。”我們?nèi)绻�給予這種解釋一種前提假設(shè)，便十分容易理解。這種前提假設(shè)是：企業(yè)當(dāng)期計提的應(yīng)交稅金已在當(dāng)期以銀行存款上繳，即當(dāng)期的現(xiàn)金流出數(shù)等于應(yīng)交稅金計提數(shù)�，F(xiàn)舉一簡例說明：例1：某企業(yè)20×2年度利潤總額100萬元，年度內(nèi)發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異10萬元。所得稅稅率33％，所計提的應(yīng)交稅金已于當(dāng)年全部以銀行存款繳納。則20×2年度有關(guān)所得稅的會計分錄為：

    ⑴借：所得稅         33（100×33％）

           貸：應(yīng)交稅金            29.7 （90×33％）
 
               遞延稅款            3.3

    ⑵借：應(yīng)交稅金        29.7

            貸：銀行存款           29.7

 已計入20×2年度凈利潤的是所得稅費用33萬元，而影響現(xiàn)金流量的是29.7萬元。所以，在不考慮其他調(diào)整因素的情況下：凈利潤＋33萬元－29.7萬元—→經(jīng)營活動現(xiàn)金流量簡化為：凈利潤＋3.3萬元—→經(jīng)營活動現(xiàn)金流量其中：3.3萬元即為20×2年度企業(yè)的遞延稅款貸方發(fā)生額。

    同理可證，如果某個年度遞延稅款是借方發(fā)生額，則情形剛好相反；如果既有貸方、又有借方發(fā)生額，則以凈發(fā)生額為調(diào)整數(shù)。

    （二）再看更進一步的情形

    如果當(dāng)期的現(xiàn)金流出數(shù)不等于當(dāng)期計提的應(yīng)交稅金，結(jié)論是否還是一樣呢？

    假設(shè)例1中企業(yè)20×2年度實際上繳的所得稅是19.7萬元，其他條件不變。則會計分錄⑴同上，分錄⑵為：借：應(yīng)交稅金 19.7貸：銀行存款 19.7此時，凈利潤應(yīng)先加回已扣除的所得稅費用33萬元，再減去現(xiàn)金流出數(shù)19.7萬元，才能得出經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。即凈利潤＋33萬元－19.7萬元—→經(jīng)營活動現(xiàn)金流量簡化為：凈利潤＋13.3萬元—→經(jīng)營活動現(xiàn)金流量這里的13.3萬元，實際上由兩部分組成：一是本期遞延稅款貸項3.3萬元，二是“應(yīng)交稅金”本期增加數(shù)10萬元（29.7萬元－19.7萬元）。而后一部分（10萬元）的調(diào)整將體現(xiàn)在補充資料的另一項目——“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”中，當(dāng)然在“遞延稅款貸款”調(diào)整項中不能重復(fù)計入。因此，在這種情況下，遞延稅款貸項仍只需以3.3萬元列示。

    由以上分析可得出結(jié)論：不論企業(yè)當(dāng)期計提的應(yīng)交所得稅與當(dāng)期實際上繳的所得稅金額是否相等，在現(xiàn)金流量表補充資料中，“遞延稅款貸項”都是以當(dāng)期遞延稅款貸方的凈增加額填列的。

    三、關(guān)于接受實物捐贈產(chǎn)生的遞延稅款的處理

    除了運用納稅影響會計法核算所得稅時會引起遞延稅款問題外，當(dāng)企業(yè)接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)等），在增加資產(chǎn)和資本公積的同時，也會產(chǎn)生遞延稅款貸方發(fā)生額。現(xiàn)以接受捐贈固定資產(chǎn)為例。

    例2：KM公司接受外商捐贈全新設(shè)備一臺，根據(jù)發(fā)票、報關(guān)單等有關(guān)單據(jù)確定其價值為50000元，假設(shè)未發(fā)生其他費用，設(shè)備可使用10年，預(yù)計凈殘值為零。該企業(yè)所得稅稅率33％。公司在收到設(shè)備時，編制會計分錄如下（其中，遞延稅款發(fā)生額16500元表示該設(shè)備在將來處置時需要繳納的所得稅）：借：固定資產(chǎn) 50，000貸：資本公積 33，500遞延稅款 16，500在該設(shè)備產(chǎn)生影響的各個會計期間，對資產(chǎn)負債表而言，照舊是按遞延稅款是否存在余額及余額所在的方向決定該項目的填列。而對現(xiàn)金流量表而言，則要分不同階段區(qū)別對待。

    （一）接受捐贈當(dāng)月

    此時，設(shè)備尚未開始折舊。所以，該業(yè)務(wù)既未影響凈利潤，也未影響現(xiàn)金流量，遞延稅款不必反映在現(xiàn)金流量表上。

    （二）固定資產(chǎn)折舊的各期

    在這些會計期間，固定資產(chǎn)通過折舊影響了凈利潤，而現(xiàn)金流量并未變化，所以應(yīng)按各期折舊額加回。

    （三）固定資產(chǎn)處置時

    假設(shè)3年后出售該設(shè)備，價款38000元，支付清理費用1000元。則出售當(dāng)期發(fā)生營業(yè)外收入2000元（38000－35000－1000），作為收益，應(yīng)在凈利潤下“加：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”項列示“－2000元”。

    由于處置的價格低于接受捐贈時實物資產(chǎn)的價格，應(yīng)以接受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得，故處置當(dāng)期應(yīng)按原“遞延稅款”金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”。

    借：遞延稅款       16500

        貸：應(yīng)交稅金              16500

    由遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金的16500元，如果當(dāng)期已繳納，為現(xiàn)金流出，可列入調(diào)整項“加：遞延稅款貸項”，以負數(shù)表示，即“－16500元”；如果當(dāng)期未繳納，則為節(jié)約現(xiàn)金流出，相當(dāng)于現(xiàn)金流入，此時，“遞延稅款貸項”不應(yīng)填列任何數(shù)字，因為，應(yīng)交稅金增加數(shù)16500元將在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”中列示。