談長期股權(quán)投資處置時遞延稅款的賬務(wù)處理

    《企業(yè)會計準則——投資》對于主要的會計事項如何處理有較全面的闡述，但對比較細節(jié)的問題則沒有加以具體講解。本文擬就長期股權(quán)投資處置時遞延稅款和資本公積的賬務(wù)處理說明如下。

    例：A企業(yè)以固定資產(chǎn)向另一企業(yè)B企業(yè)投資，占B企業(yè)普通股的10％，故而采用成本法進行核算。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價值為46 000元，評估確認價值為48 000元。假設(shè)A企業(yè)適用的稅率是33％。對于這項業(yè)務(wù)，A企業(yè)所作的會計分錄為：

    借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)48 000

        貸：固定資產(chǎn)46 000

            資本公積——股權(quán)投資準備1 340

            遞延稅款660

    兩年后，A企業(yè)將該項投資轉(zhuǎn)讓，并假設(shè)A企業(yè)在這兩年內(nèi)沒有追加投資。

    一、處置時原未計提減值準備的會計處理

    （一）轉(zhuǎn)讓所得價款大于投資的漲面價值

    承上例題，假設(shè)轉(zhuǎn)讓所得款為56 000元，A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

      1.結(jié)轉(zhuǎn)長期投資，計算投資收益。

      借：銀行存款56 000

          貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)48 000

              投資收益——股權(quán)出售收益8 000

    2.計算所得稅和應(yīng)交所得稅。

        借：所得稅2 640

            遞延稅款660

            貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3300

    3.結(jié)轉(zhuǎn)資本公積。

      借：資本公積——股權(quán)投資準備1340

          貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入1340

    （二）轉(zhuǎn)讓所得價款小于投資的賬面價值，而大于原來放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值承上例題，假設(shè)轉(zhuǎn)讓所得款為47 000元，A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

     1.結(jié)轉(zhuǎn)長期投資，計算投資損益。此時轉(zhuǎn)讓所得款小于投資賬面價值的部分，即1000元（48000－47 000）失去了存在的價值，應(yīng)沖減“資本公積——股權(quán)投資準備”。

      會計分錄如下：

     借：銀行存款 47 000

         資本公積——股權(quán)投資準備 1000

         貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 48 000

    2.計算應(yīng)交所得稅。轉(zhuǎn)讓時實際評估增值1000元（47000－46000）；應(yīng)交所得稅的遞延稅款330元（1000×33％）；應(yīng)交所得稅330元從“遞延稅款”科目中轉(zhuǎn)出，會計分錄為：

        借：遞延稅款330

           資本公積——股權(quán)投資準備340

           貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)人670

       同時，

        借：遞延稅款330
           
            貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅330

    此時還應(yīng)注意一種情況，即雖然所得價款小于投資賬面價值、大于原放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，但所得價款與原放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之差用資本公積項目卻不夠沖減時，可繼續(xù)沖減遞延稅款。假如轉(zhuǎn)讓所得價款為 46 500元，會計處理為：

      1.結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資。

       借：銀行存款46 500

           資本公積——股權(quán)投資準備1340

           遞延稅款160

           貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)48 000

    2.計算應(yīng)交所得稅。轉(zhuǎn)讓時實際評估增值500元（46500－46000）；應(yīng)交所得稅的遞延稅款為165元（500×33％）。

          借：遞延稅款165

              貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅165

    3.結(jié)轉(zhuǎn)資本公積。

          借：遞延稅款335

              貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入335

    （三）轉(zhuǎn)讓所得價款小于所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值

    A企業(yè)在這種情況下，轉(zhuǎn)讓所得價款與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額應(yīng)按照“沖銷遞延稅款時沖銷資本公積準備—計入投資損益”這一順序處理。若轉(zhuǎn)讓所得價款為 45 000元時，會計處理如下：

     借：銀行存款45 000

         遞延稅款 660

         資本公積——股權(quán)投資準備 1340

         投資收益——股權(quán)出售損失 1000

         貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)48 000

    二、處置時有減值準備的會計處理

    我國稅法一般不允許企業(yè)的未實現(xiàn)損失作為費用從納稅所得中扣除，因此在計提減值準備的當年會計收益和納稅收益會存在不一致。處置非現(xiàn)金資產(chǎn)時，計提的遞延稅款要同時轉(zhuǎn)銷。假設(shè)轉(zhuǎn)讓所得為50000元，處置時已提減值準備1000元，并且減值準備只提取一次。

    1.結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資和投資收益。

      借：銀行存款50000

          長期投資減值準備1000
          
          貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)48 000

              投資收益3 000

    2.處置當年應(yīng)交所得稅1320元［（50 000－46 000）×x33％」；處置當年的所得稅費用990元（3 000×33％）。在計提“長期股權(quán)投資減值準備”的當年，應(yīng)計“遞延稅款”借方1000×33％=330元，故處置當年的遞延稅款貸有余額為330元（660-330）。會計分錄為：

      借：所得稅990

          遞延稅款330

          貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1320

    3.結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，會計分錄為：

       借：資本公積——股權(quán)投資準備1340

           貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入1340