企業(yè)所得稅的會計處理與稅務(wù)處理差異

    財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）（以下簡稱“會計制度”）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“投資”）與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）（以下簡稱“稅前扣除”）《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）（以下簡稱“通知”）以及有關(guān)稅收法規(guī)，從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

    一、計提“四項減值準(zhǔn)備金”的差異

    （一）“會計制度”第54條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

    “會計制度”第56條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    （二）“稅前扣除”第6條規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

    二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標(biāo)準(zhǔn)的差異

    （一）壞賬損失核算方法的差異

    1.“會計制度”規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計可能產(chǎn)生的壞賬，并計提壞賬準(zhǔn)備，實際發(fā)生壞賬時沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項的方法。

    2.“稅前扣除”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬時直接計入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項的方法。

    （二）計提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

    1.“會計制度”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)（值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計提壞賬準(zhǔn)備）、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

    2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會計和稅法在對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的時間上不一致，稅法規(guī)定是直接計提，而會計規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計提�！岸惽翱鄢�”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計提壞賬準(zhǔn)備。

    （三）計提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

    1.“會計制度”因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計提比例也不盡相同。

    2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。顯得十分嚴(yán)格。

    （四）壞賬損失確認處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

    1.“會計制度”對壞賬準(zhǔn)備的確認并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

    會計處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）辦公會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)即可。

    2.“稅前扣除”第47條規(guī)定，對壞賬損失的認定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

    在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在稅前扣除。

    三、股權(quán)投資收益處理的差異

    （一）“投資”規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間取得收益和處置收益都確認為投資收益，而短期投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權(quán)投資會計核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，沖減投資成本。②采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額認定為當(dāng)期投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，沖減投資賬面價值。

    （二）“通知”規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間取得收益放在股權(quán)投資所得中核算，將處置收益放在企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失中處理。股權(quán)投資所得即股息性所得，它是指企業(yè)通過股權(quán)投資以被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益，包括現(xiàn)金股利和股票股利。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即資本利得，它是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。

    “通知”還規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

    四、固定資產(chǎn)折舊處理的差異

    （一）“會計制度”規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。還規(guī)定接受捐贈的固定資產(chǎn)可計提折舊。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；③電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

    “稅前扣除”還規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)不得計提折舊。

    企業(yè)按會計制度計提的折舊額與按稅法規(guī)定計提的折舊額的差額部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

    五、業(yè)務(wù)招待費的處理差異

    （一）“會計制度”規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

    六、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異

    （一）“會計制度”規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實扣除；自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除。糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。

    納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費，在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)可據(jù)實扣除。

    七、工資薪金支出處理差異

    （一）“會計制度”規(guī)定，企業(yè)為組織管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的工資薪金支出應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，除另有規(guī)定外，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定月人均800元執(zhí)行。

    八、其他支出的處理差異

    （一）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本5%的，超過部分的利息支出；（二）納稅人為其投資者或雇員向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；（三）納稅人支付給本企業(yè)雇員的，為沒有合法真實憑證的、超過服務(wù)金額的5‰以上的銷售傭金。

    （四）已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房所計提的折舊；

    （五）納稅人出售職工住房發(fā)生的財產(chǎn)損失；

    （六）無形資產(chǎn)的折舊和攤銷；

    （七）自創(chuàng)或外購商譽的攤銷；

    （八）納稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費；

    （九）賄賂等非法支出；

    （十）因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金。

    企業(yè)實際發(fā)生上述費用支出超過或高于稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按稅法進行納稅調(diào)整。

    總之，會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，而導(dǎo)致按照會計制度核算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，根據(jù)會計制度規(guī)定，在會計核算時按照會計制度規(guī)定進行會計處理，在納稅時按照有關(guān)稅收規(guī)定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。