收入之二：提供勞務收入的確認和計量

　　一、提供勞務收入的確認和計量

　　提供勞務的劃分標準有多種，為便于會計核算，一般以提供的勞務是否跨年度作為劃分標準。不跨年度的勞務，指提供勞務的交易的開始和完成均在同一個年度；跨年度勞務，指提供勞務的交易的開始和完成分屬于不同的年度。

　　對于不跨年度的勞務，提供勞務收入按完成合同法確認，確認的金額為合同或協(xié)議的總金額確認時，參照銷售商品收入的確認原則。

　　對于跨年度的勞務，提供勞務收入分別資產負債表日勞務的結果是否能夠可靠地予以估計來加以確認。

　　(一)在資產負債表日，勞務的結果能夠可靠地估計

　　在資產負債表日，如果提供勞務的結果能夠可靠地估計，則應采用完工百分比法確認勞務收入。完工百分比法，是指按照勞務的完成程序確認收入和費用的方法。完工百分比法確認收入。僅適用于提供勞務的交易，當勞務提供活動的開始和完成分屬于不同的會計年度，為準確地反映每一個會計年度的收入、費用和利潤情況，企業(yè)應在資產負債表日按勞務的完成程度確認收入和費用。 根據(jù)會計制度，提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷；如同時滿足以下條件，則交易的結果能夠可靠地估計。

　　1.勞務總收入和總成本能夠可靠地計量。勞務總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總金額確定。隨著勞務的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應及時調整勞務總收入。 

　　勞務總成本包括至資產負債表日止已經發(fā)生的成本和完成勞務將要發(fā)生的成本。企業(yè)應建立完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，準確提供每期發(fā)生的成本。并對完成剩余勞務將要發(fā)生的成本作出科學、可靠的估計，并隨著勞務的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對估計的成本進行修訂。

　　2.與交易相關的經濟利潤能夠流入企業(yè)。只有當與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才能確認收入。企業(yè)可以從接受勞務方的信譽、以往的經驗以及雙方應結算和期限達成的協(xié)議等方面進行判斷。

　　3.勞務的完成程度能夠可靠地確定。勞務的完成程度可以采用以下方法確定：
 
　　(1)已完工作的測量。這是一種比較專業(yè)的測量法，由專業(yè)測量師對已經完成的工作或工程進行測量，并按一定方法計算勞務的完成程度。
 
　　(2)已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。這種方法主要以勞務量為標準確定勞務的完成程序。
 
　　(3)已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例。
 
　　在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關費用應按以下公式計算：

　　本年確認的收入=勞務總收入×本年末止勞務的完成程序-以前年度已確認的收入

　　本年確認的費用=勞務總成本×本年末止勞務的完成程度-以前年度已確認的費用
 
　　不難看出，采用完工百分比法確認收入，關鍵是確定勞務的完成程度。

　　(二)在資產負債表日，勞務交易的結果不能可靠地估計

　　企業(yè)在資產負債表日，如不能可靠地估計所提供勞務的交易結果，亦即不能滿足上述三個條件中的任何一條，企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。這時企業(yè)應正確預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發(fā)生的成本，分別以下情況進行處理：

　　1.已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)�，應按已經發(fā)生的勞務成本金額確認收入；同時，按相同的金額結轉成本，不確認利潤。

　　2.已經發(fā)生的勞務成本預計只能部分地得到補償?shù)�，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認收入，并按已經發(fā)生的勞務成本結轉成本。確認的收入金額小于已經發(fā)生的勞務成本的金額，確認為當期損失。 

　　3.已經發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償?shù)�，不應確主收入，但應將發(fā)生的勞務成本確認為當期費用。 

　　二、提供勞務收入的賬務處理 

　　在采用完工百分比確認勞務收入的情況下，提供勞務收入確認時，應按確定的收入金額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。結轉成本時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。

　　例22：A企業(yè)于1998年11月受托為B企業(yè)培訓的一批學員，培訓期為6個月，11月1日開學。雙方簽訂的協(xié)議注明，B企業(yè)應支付培訓費總額為60 000元，分三次支付，第一次在開學時預付；第二次在培訓期中間，即1999年2月1日支付。第三次在培訓結束時支付。每期支付20 000元。B企業(yè)已在11月1日預付第一期款項。 

　　1998年12月31日，A企業(yè)得知B企業(yè)當年效益不好，經營發(fā)生困難，后兩次的培訓費是否能收回，沒有把握。因此A企業(yè)只將已經發(fā)生的培訓費用30 000元(假定均為培訓人員工資費用)中能夠得到補償?shù)牟糠?即20 000)確認為收入，并將發(fā)生的30 000元成本全部確認為當年費用。A企業(yè)應作如下會計分錄：

　　①1998年11月1日，收到B企業(yè)預付的培訓費時： 

　　　借：銀行存款 20 000 
　　　　貸：預收賬款 20 000 

　　②A企業(yè)發(fā)生成本時：

　　　借：勞務成本 30 000 
　　　　貸：應付工資 30 000 

　�、�1998年12月31日，確認收入并結轉成本：

　　　借：預收賬款 20 000 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 20 000 

　　　借：主營業(yè)務成本 30 000 
　　　　貸：勞務成本 30 000 

　　例23：某企業(yè)于1998年10月5日為客戶訂制一套軟件，工期大約5個月，合同總收入4 000 000元，至1998年12月31日發(fā)生成本2 200 000元(假定均為開發(fā)人員工資)，預收賬款2 500 000元。預計開發(fā)完整軟件還將發(fā)生成本800 000元。1998年1231日經專業(yè)測量師測量，軟件的開發(fā)完成程序為60%. 

　　1998年確認收入=勞務總收入×勞務的完成程度-以前年度已確認的收入 
　　　　　　　　　=4 000 000元×60%-0=2 400 000(元) 

　　1998年確認費用=勞務總成本×勞務的完成程度-以前年度已確認的費用 
　　　　　　　　　=(2 200 000+800 000)×60%-0 =1 800 000(元) 
　　該企業(yè)應作分錄：

　�、侔l(fā)生成本時： 

　　　借：勞務成本 2 200 000 
　　　　貸：應付工資 2 200 000 

　�、陬A收款項時： 

　　　借：銀行存款 2 500 000
　　　　貸：預收賬款 2 500 000 

　　③確認收入： 

　　　借：預收賬款 2 400 000 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 2 400 000 

　�、芙Y轉成本： 

　　　借：主營業(yè)務成本 1 800 000 
　　　　貸：勞務成本 1 800 000 

　　例24：某咨詢公司于1998年4月1日與客戶簽訂一項咨詢合同，合同規(guī)定，咨詢期2年，咨詢費為300 000元，客戶分三次支付，第一次在項目開始時支付，第二次在項目中期支付，第三次在項目結束時支付。估計總成本180 000元，假定成本估計十分準確，不會發(fā)生變化。發(fā)生的成本(均為咨詢人員工資)資料如下：
　　
　　年 度 　　　　1998年 　　　　1999年 　　　　2000年 　　　　合 計 
　　發(fā)生的成本 　　70 000 　　　　90 000 　　　　20 000 　　　　180 000 

　 此項勞務應按時間比例確定勞務的完成程度。
 
　�、�1998年實際發(fā)生成本時：
 
　　　借：勞務成本 70 000 
　　　　貸：銀行存款、應付工資等 70 000 

　　預收賬款時：
 
　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預收賬款 100 000

　　12月31日按完工百分比法確認收入： 

　　勞務的完成程度=9個月÷24個月=37.5% 

　　確認收入=30 000元×37.5%-0=112 500(元) 

　　結轉成本=180 000元×37.5%-0=67 500(元) 

　　　借：預收賬款 112 500 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 112 500 

　　結轉成本：

　　　借：主營業(yè)務成本 67 500 
　　　　貸：勞務成本 67 500 

　�、�1999年實際發(fā)生成本時：

　　　借：勞務成本 90 000 
　　　　貸：銀行存款、應付工資等 90 000 

　　預收賬款時：

　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預收賬款 100 000 

　　12月31日按完工百分比法確認收入： 

　　勞務的完成程度=21個月÷24個月=87.5% 

　　確認收入=300 000元×87.5%-112 500=150 000(元)

　　結轉成本=180 000元×87.5%-67 500=90 000(元) 

　　　借：預收賬款 150 000 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 150 000 

　　結轉成本：
 
　　　借：主營業(yè)務成本 90 000 
　　　　貸：勞務成本 90 000 

　�、�2000年實際發(fā)生成本時：
 
　　　借：勞務成本 20 000 
　　　　貸：銀行存款、應付工資等 20 000 

　　預收賬款時：
 
　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預收賬款 100 000 

　　4月1日完工時確認剩余收入：
 
　　　借：預收賬款 37 500 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 37 500 

　　結轉成本：

　　　借：主營業(yè)務成本 22 500 
　　　　貸：勞務成本 22 500 

　　例 25：某企業(yè)1998年11月1日接受一項產品安裝任務，安裝期3個月，合同總收入300 000元，至年底已預收款項220 000元，實際發(fā)生成本140 000元(均為安裝人員工資)，估計還會發(fā)生60 000元。按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務的完成程度。
 
　　實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=140 000÷(140 000+60 000)=70% 

　　1998年確認收入=300 000×70%-0=210 000(元) 

　　1998年結轉成本=200 000×70%-0=140 000(元) 

　　應作分錄：
 
　�、賹嶋H發(fā)生成本時：

　　　借：勞務成本 140 000 
　　　　貸：銀行存款、應付工資等 140 000

　�、陬A收賬款時：
 
　　　借：銀行存款 220 000 
　　　　貸：預收賬款 220 000 

　　③12月31日確認收入：
 
　　　借：預收賬款 210 000 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 210 000 

　�、芙Y轉成本：
 
　　　借：主營業(yè)務成本 140 000 
　　　　貸：勞務成本 140 000 

　　三、特殊勞務交易 

　　下面所述的特殊勞務交易，均以完工百分比法為基礎。 

　　(一)安裝費收入 如果安裝費是與商品銷售分開的，則應在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入；如果安裝費是銷售商品收入的一部分，則應與所銷售的商品同時確認收入。 

　　(二)廣告費收入 宣傳媒介的傭金收入應要相關的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前予以確認。廣告的制作傭金收入則應在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認。
 
　　(三)入場費收入 因藝術表演、招待宴會以及其他特殊活動而產生的收入，應在這些活動發(fā)生時予以確認。如果是一筆預收幾項活動的費用，則這筆預收款應合理分配給每項活動。
 
　　(四)申請入會費和會員費收入 這方面的收入確認應以所提供服務的性質為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入。如果所收費用能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或勞務，則該項收費應在整個受益期內分期確認收入。在這種情況下，尚未確認的收入通過“遞延收益”科目核算。
 
　　(五)特許權費收入 特許權費收入包括提供初始及后續(xù)服務、設備和其他有形資產及專門技術等方面的收入。其中屬于提供設備和其他有形資產的部分，應在這些資產的所有權轉移時，確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的部分，在提供服務時確認為收入。尚未確認的特許權費收入通過“遞延收益”科目核算。

　　例26：A、B兩企業(yè)達成協(xié)議，A企業(yè)允許B企業(yè)經營連鎖店，協(xié)議規(guī)定，A企業(yè)共向B企業(yè)收取特許權費600 000元，其中，提供家具、柜臺等收費200 000元，這些家具、柜臺成本為180 000元；提供初始服務，如幫助選址、培訓人員、融資、廣告等收費300 000元，發(fā)生成本200 000元；提供后續(xù)服務收費100 000元，發(fā)生成本50 000元。假定款項在協(xié)議開始時一次付清。

　　則A企業(yè)應作如下會計分錄：
 
　�、偈盏娇铐棔r：

　　　借：銀行存款 600 000 
　　　　貸：預收賬款 600 000 

　�、谠诩揖摺⒐衽_等的所有權轉移時，確認200 000元收入： 

　　　借：預收賬款 200 000 
　　　　貸：主營業(yè)務收入 200 000 

　　結轉成本： 

　　　借：主營業(yè)務成本 180 000 
　　　　貸：庫存商品 180 000

　�、墼谔峁┏跏挤�務時，按提供服務的完成程度確認300 000元的收入：

　　　借：預收賬款 300 000
　　　　貸：主營業(yè)務收入 300 000 

　　結轉成本：

　　　借：主營業(yè)務收入 200 000 
　　　　貸：勞務成本 200 000 

　　④在提供后續(xù)服務時，按提供服務的完成程度確認100 000元的收入：

　　　借：預收賬款 100 000
　　　　貸：主營業(yè)務收入 100 000 

　　結轉成本：
 
　　　借：主營業(yè)務成本 50 000 
　　　　貸：勞務成本 50 000

　　(六)訂制軟件收入 

　　訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應在資產負債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入。

　　(七)定期收費 

　　有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長期為客戶提供某一種或幾種重復的勞務，客戶按期支付勞務費。這種情況下，企業(yè)應在合同約定的收款日期確認收入。
 
　　比如，某物業(yè)管理企業(yè)與某住宅小區(qū)物業(yè)產權人簽訂合同，為該小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收房費、水電費等項勞務，每月末收取勞務費50 000元。該企業(yè)應在每月末將應收取的勞務費確認為當月收入。

　　(八)包括在商品售價內的服務費

　　如商品的售價內包括可區(qū)分的在售后一定期限內的服務費，企業(yè)應在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務費后的余額確認為銷售商品收入。服務費遞延至提供服務的期間內確認為收入。企業(yè)應設置“遞延收益”科目，核算所售商品的售價中包含的可區(qū)分的售后服務費。 

　　(九)高爾夫球場果嶺券收入

　　因高爾夫球場會員一次性購買若干果嶺券而收到的款項，不能在收到時確認為勞務收入，而應隨著以后提供服務收回果嶺券時，再確認收入；合同期滿，未消費的果嶺券應全部確認為收入。

　　因會員在消費時購買果購券(即企業(yè)在為會員提供服務時會員購買的果嶺券)而收到的款項，應于會員購買果嶺券時確認收入。