金融企業(yè)會計政策變更及其會計處理

    一、金融企業(yè)主要會計政策類型

    會計政策是指金融企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計處理方法。在我國，會計政策由國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，金融企業(yè)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策中選擇適用的會計政策。

    金融企業(yè)在會計核算中所采納的會計政策，通常應在會計報表附注中加以披露，其需要披露的項目主要有以下幾項：（一）合并政策。是指編制合并會計報表所采納的原則。例如，金融企業(yè)集團中母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會計政策是否一致等。

    （二）外幣折算。是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。如外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法還是采用時態(tài)法或其他方法。

    （三）收入的確認。是指金融企業(yè)收入確認的原則。

    （四）所得稅的核算。是指所得稅的會計處理方法。如所得稅會計處理是采用遞延法還是債務法或其他方法。

    （五）短期投資的計價。是指短期投資的計價方法。例如，短期投資期末計價是采用成本與市價孰低法，還是采用市價法或成本法。按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定。短期投資應當采用成本與市價孰低法計價。

    （六）長期投資的核算。是指長期投資的具體會計處理方法。如對被投資單位的股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。

    （七）貸款損失的核算。是指貸款損失的具體會計處理方法。如采用直接轉銷法還是采用備抵法。按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，壞賬損失只能采用備抵法，不能采用直接轉銷祛。

    （八）借款費用的處理。是指借款費用的處理方法，即是資本化還是費用化。

    （九）其他。是指無形資產(chǎn)的計價及攤銷方法，財產(chǎn)損益的處理、研究與開發(fā)費用的處理等。

    二、會計政策變更內涵及條件

    會計政策變更，是指金融企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務報告使用者在比較金融企業(yè)一個以上期間的會計報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢。一般情況下，金融企業(yè)應在每期采用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策。如果允許金融企業(yè)隨意變更會計政策，一是容易造成金融企業(yè)利用會計政策隨意操縱利潤，使會計信息缺乏可靠性；二是勢必削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較金融企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時發(fā)生困難。

    但是，也不能認為會計政策不能變更，在符合下列條件之一時，應改變原采用的會計政策：（一）法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。這種情況是指，按照國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求金融企業(yè)采用新的會計政策，則應按照法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定改變原會計政策，按新的會計政策執(zhí)行。例如，《金融企業(yè)會計制度》要求金融企業(yè)對各項資產(chǎn)計提減值準備就屬于法律或者會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求金融企業(yè)變更會計政策。

    （二）會計政策的變更能夠提供有關金融企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息。這一情況是指由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使采用原來的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从辰鹑谄髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，采用新的會計政策進行核算，以提供更可靠、更相關的會計信息。例如，在股票市場比較穩(wěn)定的情況下，證券公司對賣出股票成本的確定一直采用先進先出祛，近期由于持續(xù)牛市，股票價格持續(xù)上漲，如果再用先進先出法核算，可能不能正確反映公司股票及損益情況，所以應將賣出股票成本的計算方法由先進先出法改為后進先出法。

    下列情況不屬于會計政策變更：

    （一）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。例如，某金融企業(yè)以往租人的設備均為臨時需要而租人的，按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租人的設備均采用融資租賃方式，則該金融企業(yè)自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理方法核算。該金融企業(yè)原租人的設備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質差別，由此改變會計政策不屬于會計政策的變更。

    （二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。例如，平安保險公司于1999年11月首次購買證券基金，準備作為短期投資（1999年10月國家放寬了保險資金的投資渠道，允許保險公司從事證券基金投資），并按謹慎性原則，采用成本與市價孰低祛對該項基金的期本價值進行計價。而該公司以往進行的短期投資只包括短期債券投資，而且債券只包括政府債券和金融債券，由于投資風險較小，按原《保險公司會計制度》（1999年1月實施）的規(guī)定采用成本法對短期投資的期末價值進行計價，這種情況是否屬于會計政策變更？很顯然，因為該金融企業(yè)是對初次購買的證券基金的期末價值采用成本與市價孰低法計價，所以不屬于會計政策變更。

    三、會計政策變更的累積影響數(shù)

    會計政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的等額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。這里的留存收益，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤（外商投資金融企業(yè)包括儲備基金、金融企業(yè)發(fā)展基金）。累積影響數(shù)通�？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額（如果需要調整所得稅影響金額的）；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

    例1：1997年12月31日，平安保險公司與永盛公司簽訂一份財產(chǎn)保險合同，保險期限為一年，保費為100000元。永盛公司由于財務困難，遲遲未交保費。1999年12月1日，經(jīng)雙方協(xié)議，平安保險公司同意永盛公司用一臺公允價值為80000元的設備抵償所欠保費。平安保險公司按照1999年1月1日實施的《企業(yè)會計準則——債務重組》，以80000元作為這臺設備的人賬價值，同時確認20000元的債務重組損失。平安保險公司將該設備作為固定資產(chǎn)管理，預計使用年限4年，按直線法計提折舊，凈殘值忽略不計。2000年對該設備計提折舊20000元。2001年1月1日新修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并要求金融企業(yè)對這項會計政策的變更按追溯調整法進行會計處理。平安保險公司的所得稅率為33％，所得稅按應付稅款法核算。平安保險公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金，按凈利潤的10％提取總準備金。根據(jù)資料，平安保險公司應計算的會計政策累積影響數(shù)如下（見下表）。

    年度按新準則按舊準則稅前差異所得稅影響稅后差異

    19990－20000 20000 6600 13400

    2000－25000－20000－5000－1650－3350

    小計－25000－40000 15000 4950 10050

    說明：按新準則，該臺設備的入賬價值為100000元，2000年應提取折舊為25000元（100000÷4）。

    四、會計政策變更的會計處理

    會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：（一）依據(jù)法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：1.國家規(guī)定相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，因此，國家有關部門對各行業(yè)都制定了相關的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，就應按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》發(fā)布后，國家規(guī)定的銜接辦法要求對計提固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，以及債務重組、非貨幣性交易等采用追溯調整法進行會計處理。

    2.國家沒有規(guī)定相關的會計處理辦法，則采用追溯調整祛進行會計處理。追溯調整祛是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。例如，對于開辦費的核算，原會計制度規(guī)定在長期待攤費用中歸集，待開始經(jīng)營當月起按一定的年限平均攤銷，計入損益�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定，籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中進行歸集，待開始經(jīng)營當月起一次計入開始經(jīng)營當月的損益。對于開辦費處理的會計政策變更，在有關實施《金融企業(yè)會計制度》銜接辦法中未明確規(guī)定處理方法，在這種情況下，金融企業(yè)應當采用追溯調整法進行處理。

    在追溯調整祛下，應計算會計政策變更的累積影響數(shù)并調整期初留存收益，會計報表其他相關項目也相應進行調整。

    追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：

    第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關的賬務處理；第三步，調整會計報表相關項目；第四步，附注說明。

    采用追溯調整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應包括在變更當期期初留存收益中；如果提供可比會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應調整各該期間凈損益各項目和會計報表其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用。對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。例如，如果會計政策從2000年1月1日開始變更，在提供1999年和2000年兩年期比較會計報表時（假設該事項于1997年已經(jīng)存在），在資產(chǎn)負債表留存收益各項目的年初數(shù)反映為追溯調整后的1999年年末數(shù)；利潤表上1999年度的實際發(fā)生額反映為追溯調整后的1999年度的數(shù)字：利潤分配表上1999年度的實際發(fā)生額中的“年初未分配利潤”反映經(jīng)調整后的1998年的年末數(shù)。

    （二）由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關金融企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息，則應采用追溯調整治進行會計處理。例如，金融企業(yè)的某項固定資產(chǎn)原采用直線法計提折舊，因技術進步該項固定資產(chǎn)已被更先進的技術所替代，金融企業(yè)如仍然采用直線法計提折舊，已經(jīng)不能客觀反映該項固定資產(chǎn)的價值及磨損情況，為此，企業(yè)改按雙倍余額遞減法計提折舊。

    （三）如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要來變更會計政策，還是經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理。

    未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。例如，賣出證券的計價方法由其他方法改為后進先出祛時，因為改用后進先出法的那一年度的年初證券價值很難再按后進先出法進行調整，在這種情況下，變更年度的原證券余額一般只能是變更前按其他方法計算出來的結果，無法計算會計政策變更后的累積影響數(shù)。又如，金融企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策的變更也可以采用未來適用法進行處理。

    五、會計政策變更披露

    金融企業(yè)應在會計報表附注中披露如下與會計政策變更的有關事項：

    （一）會計政策變更的內容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在會計報表附注中應當披露所依據(jù)的文件，如對于由于執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》而發(fā)生的變更，應在會計報表附注中說明：“依據(jù)《金融企業(yè)會計制度》的要求變更會計政策……”。

    （二）會計政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個方面：1.采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；2.會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；3.比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。

    （三）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。

    在編制比較會計報表時，對于比較合計報表期間的會計政策變更，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用。對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。

    例2：承例1，其賬務處理如下：

    （1）調整會計政策變更累積影響數(shù)

    借：固定資產(chǎn)                20000

          貸：累計折舊                      5000

               應交稅金                     4950

               利潤分配——未分配利潤       10050

    （2）調整利潤分配

    借：利潤分配——未分配利潤（10050×15％＋10050×10％）2512.5

        貸：盈余公積　                                              1507.5

            總準備金                                                1005

    （3）報表調整

    平安保險公司在編制2001年度的會計報表時，應調整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應作相應調整。調整項目如下：資產(chǎn)負債表年初數(shù)：調增“固定資產(chǎn)”項目20000元；調增“累計折舊”項目5000元；調增“應交稅金”項目4950元；調增“未分配利潤”項目7537.5元；凋增“盈余公積”項目1507.5元，其中調增“法定公益金”項目502.5元；調增“總準備金”項目1050元。

    利潤表上年數(shù)：“營業(yè)費用”項目調增5000元：“所得稅”項目調減1650元。

    利潤分配表上年實際數(shù)：調增“年初末分配利潤”項目10050元（20000×67％×75％）；調減“提取法定盈余公積”項目335元；調減“提取法定公益金”項目167.5元；調減“提取總準備金”項目335元；調增“未分配利潤”項目7537.5元。

    （4）附注說明

    平安保險公司按照新債務重組準則的規(guī)定，根據(jù)重組債權的賬面價值確定固定資產(chǎn)的入賬價值。此項會計政策變更已采用追溯調整潔，調整了期初留存收益及固定資產(chǎn)、累計折舊、應交稅金的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調整后的數(shù)字填列。此項會計政策變更的累積影響數(shù)為10050元；2000年度的凈利潤調減了3350元；調增2000年期初留存收益13400元，其中，調增未分配利潤10050元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調增10050元。