企業(yè)所得稅減免稅的會(huì)計(jì)處理,無論在理論界還是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中,都有不同的見解。(本文所稱減免稅,特指在稅率、稅基確定情況之下的稅款減免,主要包括日常稅收征管中的征前減免和各種退稅,不包括稅基優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠以及抵繳稅款的會(huì)計(jì)處理。)
一、常用原則與方法
原則
目前,在理論界和實(shí)務(wù)界,一般將企業(yè)所得稅科目作為費(fèi)用科目對(duì)待,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)和處理。
企業(yè)所得稅減免稅,由于不是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程之中發(fā)生的,而且受到行政行為影響,處于企業(yè)(納稅人)可控范圍之外,與企業(yè)一般經(jīng)營行為性質(zhì)不同,所以按照收付實(shí)現(xiàn)制原則核算。
方法
當(dāng)前,關(guān)于企業(yè)所得稅退稅的會(huì)計(jì)處理,有兩種不同觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為實(shí)際收到的退稅是企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的減項(xiàng)因素,應(yīng)沖減當(dāng)期的所得稅費(fèi)用科目;第二種認(rèn)為實(shí)際收到的退稅并不是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營收益,而屬于獲得的純利潤,應(yīng)當(dāng)直接進(jìn)入資本公積、盈余公積等科目。兩者的共同點(diǎn)都在于堅(jiān)持收付實(shí)現(xiàn)制,不同點(diǎn)在于收到退稅款的性質(zhì)認(rèn)定。
這兩種觀點(diǎn)或失之于偏頗,或缺少基本的理論支持。
因?yàn),盈余公積是企業(yè)稅后利潤分配過程中產(chǎn)生的,資本公積則有其特定的會(huì)計(jì)處理規(guī)定,將企業(yè)所得稅退稅所得跳過稅后利潤認(rèn)定環(huán)節(jié),直接進(jìn)入利潤分配環(huán)節(jié),或者進(jìn)入資本公積,顯然不符合規(guī)定。
第一,企業(yè)所得稅退稅所得不能認(rèn)定為稅后利潤,不能按照稅后利潤分配的辦法處理。稅后利潤的認(rèn)定有其嚴(yán)格的程序。退稅所得不是企業(yè)直接生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果,而是企業(yè)前期或者當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果的延續(xù)反映,并且一旦獲得退稅就處于企業(yè)的實(shí)際控制之中,與稅后利潤有著本質(zhì)區(qū)別。至于企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營是否盈利,應(yīng)當(dāng)將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況與企業(yè)所得稅退稅結(jié)合起來衡量。
第二,企業(yè)所得稅退稅所得也不能全部認(rèn)定為企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用的減項(xiàng)因素。從企業(yè)所得稅減免稅政策制訂角度和實(shí)際操作流程看,企業(yè)所得稅減免稅類型較多,程序各異。受到稅收征管規(guī)程的制約,不同目的的減免稅,實(shí)際操作流程不同,企業(yè)所得稅退稅款最終用途也不完全相同,企業(yè)實(shí)際獲得的經(jīng)濟(jì)利益也不完全相同,具體會(huì)計(jì)處理不可能完全一致。
二、會(huì)計(jì)處理因情況而定
征前減免
征前減免就是在企業(yè)所得稅征收入庫之前即給與減免,企業(yè)無需實(shí)際繳納稅款。在此情況下,企業(yè)仍然需要計(jì)算應(yīng)納所得稅,待稅務(wù)機(jī)關(guān)審批之后再確認(rèn)減免稅。
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí),借記“所得稅”,貸記“應(yīng)交稅金-企業(yè)所得稅”;確認(rèn)減免稅時(shí),借記“應(yīng)交稅金-企業(yè)所得稅”,貸記“所得稅”。
由于沖減了所得稅費(fèi)用科目,在期末結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)的時(shí)候,相應(yīng)增加了企業(yè)期末賬面利潤(然后按照規(guī)定進(jìn)行分配)或者減少了賬面虧損。
即征即退與先征后退
即征即退是指企業(yè)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定為企業(yè)當(dāng)場(chǎng)辦理退稅手續(xù)。先征后退是指企業(yè)按照規(guī)定申報(bào)繳納所得稅后稅務(wù)機(jī)關(guān)再按照規(guī)定程序?yàn)槠髽I(yè)辦理減免。
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅的時(shí)候,借記“所得稅”,貸記“應(yīng)交稅金-企業(yè)所得稅”;繳納稅款時(shí),借記“應(yīng)交稅金-企業(yè)所得稅”,貸記“現(xiàn)金”或者“銀行存款”科目;確認(rèn)減免稅收到退稅款時(shí),借記“銀行存款”,貸記“所得稅”。
由于沖減了所得稅費(fèi)用科目,在期末結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)的時(shí)候,相應(yīng)增加了企業(yè)期末賬面利潤(然后按照規(guī)定進(jìn)行分配)或者減少了賬面虧損,對(duì)企業(yè)稅后利潤產(chǎn)生了影響。
有指定用途的退稅
有些情況下,企業(yè)所得稅退稅款有其指定的用途,企業(yè)并不能全額獲得退稅款。其常見情形如下。
1、所得稅退稅款作為國家投資,形成專門的國家資本。收到退稅時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“實(shí)收資本-國家資本金”科目。
2、所得稅退稅款作為國家對(duì)所有投資人的贈(zèng)與,用于企業(yè)發(fā)展再生產(chǎn)。收到退稅時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“資本公積——他資本公積”科目。
3、所得稅退稅款作為專項(xiàng)用于某個(gè)項(xiàng)目、設(shè)備、特定人群的資金。收到退稅時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“其他應(yīng)交款——××部門”、“其他應(yīng)付款——××項(xiàng)目”科目。使用的時(shí)候,借記“其他應(yīng)付款——××項(xiàng)目”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”科目。
上述1-3項(xiàng)退稅均沒有對(duì)企業(yè)稅后利潤產(chǎn)生影響。
4、所得稅退稅款部分用于企業(yè)的發(fā)展、部分按照規(guī)定上交有關(guān)部門。收到退稅時(shí),借記“銀行存款”科目,按照金額分別貸記“資本公積——其他資本公積”、“其他應(yīng)交款——××部門”。使用的時(shí)候,分別借記“其他應(yīng)付款——××部門”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”科目。