[摘要]本文主要對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行分析、講解。
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了1項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建成，并逐步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的并軌，真正實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)語言的國際化，財(cái)務(wù)信息的通用化。由于大量新準(zhǔn)則以及修改的準(zhǔn)則的頒布，給企業(yè)實(shí)務(wù)工作者帶來了一定的困難，為使該準(zhǔn)則于2007年順利實(shí)施，有必要進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則的講解。
一、借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較分析
（一）擴(kuò)大了核算的范圍
原準(zhǔn)則規(guī)定：只有借款進(jìn)行的固定資產(chǎn)建設(shè)才允許進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化，而其他的資產(chǎn)不允許進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化處理。
新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，均可以按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則加以處理。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
新準(zhǔn)則把核算范圍擴(kuò)大到存貨以及投資性房地產(chǎn)等。這樣，一些商品生產(chǎn)周期較長、需要靠借款進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，其借款費(fèi)用也允許進(jìn)行資本化了。如船舶制造業(yè)、大型設(shè)備加工企業(yè)等，在生產(chǎn)商品時(shí)發(fā)生的借款符合要求的，也可以將借款費(fèi)用資本化，確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)的成本，使資產(chǎn)的核算更加準(zhǔn)確。
�。ǘ┬聹�(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)“專門借款”的概念
原準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)“借款費(fèi)用”概念的同時(shí)，還強(qiáng)調(diào)“專門借款”的概念。即：為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。由此可以看出，原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)借款費(fèi)用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)建設(shè)取得了專門的借款，即強(qiáng)調(diào)借款用途的確認(rèn)。
新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，將專門借款的概念作為借款費(fèi)用資本化的一個(gè)內(nèi)容加以處理，該準(zhǔn)則在涉及專門借款的同時(shí)還涉及一般借款的處理。
�。ㄈ⿲�(duì)工程項(xiàng)目占用一般借款做了明確的規(guī)定
原借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定：工程的支出款超過專門借款的部分，不允許進(jìn)行資本化。
新借款費(fèi)用準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定，其計(jì)算方法與專門借款加權(quán)平均利率的計(jì)算方法相同。
�。ㄋ模┟鞔_了借款溢、折價(jià)的攤銷方法
原借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款溢、折價(jià)的攤銷方法沒有明確的規(guī)定，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。
新準(zhǔn)則規(guī)定：借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
二、借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實(shí)例分析
例1.取得多項(xiàng)借款的處理方法：
某公司2002年1月1日借入1000萬元修建一固定資產(chǎn)，4月1日又借入500萬元。這兩筆借款的借款利率分別為10%和12%。2002年9月30日該固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)，同年10月31日辦理了竣工驗(yàn)收手續(xù)。2002年資產(chǎn)支出如下表：
| 日期 | 每期支出額 | 資產(chǎn)支出累計(jì)金額 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 500 | 1500 |
要求：計(jì)算應(yīng)予資本化、費(fèi)用化的利息以及在建工程的金額，并作出相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
答案：
2002年應(yīng)計(jì)利息=1000×10%×12/12＋500×12%×9/12
=145萬元
資本化率=145/（1000×12/12＋500×9/12）=10.55%
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=200×12/12+600×10/12+200×8/12
�。�500×6/12=1083萬元
應(yīng)予資本化利息的金額=1083×10.55%=114.25萬元
應(yīng)予費(fèi)用化利息的金額=145-114.25=30.75萬元
在建工程=1500+114.25=1614.25萬元
借：在建工程 114.25
財(cái)務(wù)費(fèi)用 30.75
貸：長期借款 145
例2.具體資產(chǎn)支出項(xiàng)目的處理方法：
甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從2003年1月1日開始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，并為建造該項(xiàng)資產(chǎn)專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6％。資產(chǎn)于2003年4月1日建造完工。為簡化計(jì)算，假設(shè)每月均為30天。
公司在2000年1月～3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項(xiàng)140.40萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20.40萬元；
2月10日，支付建造資產(chǎn)的職工工資9萬元；
3月15日，將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為60萬元，其中，材料成本為50萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為8.50萬元，該產(chǎn)品計(jì)稅價(jià)格為100萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值稅8.50萬元。
要求：
（1）公司如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及其資本化金額；
�。�2）公司如按季度計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及其資本化金額。
答案：
�。�1）
1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=140.40×30／30=140.40（萬元）
1月份資本化金額=140.40×6％/12=0.702（萬元）
2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=140.40×30／30＋9×20／30
=146.40（萬元）
2月份資本化金額=146.40×6％/12=0.732（萬元）
3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)
=140.40×30／30＋9×30／30＋68.50×15／30＋8.50×0／30
=183.65（萬元）
3月份資本化金額=183.65×6％/12=0.918（萬元）
（2）
第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=140.40×90/90+9×50/90
�。�68.50×15／90＋8.50×0／90=156.82（萬元）
第一季度資本化金額=156.82×6％/4=2.352（萬元）
例3.發(fā)行債券的借款費(fèi)用的處理方法：
企業(yè)為建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)于2002年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價(jià)值為1000萬元，票面年利率為5％，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價(jià)格為900萬元（不考慮發(fā)行債券的輔助費(fèi)用）。采用出包方式建造固定資產(chǎn)，2002年2月1日支付工程款300萬元，2002年7月1日支付工程款200萬元，2003年1月1日支付工程款50萬元，由于工程質(zhì)量問題，2月1日開始停工，經(jīng)過調(diào)解2003年6月1日又開始建造，同時(shí)支付工程款100萬元，2003年12月31日該工程已經(jīng)完工，并支付余款10萬元
要求：
�。�1）計(jì)算發(fā)行債券第一年的資本化率和資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理；
（2）計(jì)算發(fā)行債券第二年的資本化率、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化金額，并進(jìn)行賬務(wù)處理。
答案：
（1）發(fā)行債券第一年的資本化率=（50＋100／3）／（1000－100）
×100％=9.26％
資本化金額=（300×11/12+200×6/12）×9.26％=375×9.26％
=34.73萬元
借：在建工程 34.73
財(cái)務(wù)費(fèi)用 18.6
貸：應(yīng)付債券——債券折價(jià) 3.33
應(yīng)付利息 50
�。�2）發(fā)行債券第二年的資本化率=（50＋100／3）／（1000－100
＋50＋100／3－50）×100％=8.93％
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=（300+200） ×8/12+50×8/12+100×7/12
+10×0/12=425萬元
第二年的資本化金額=累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率=425×8.93％=37.95萬元
借：在建工程 37.95
財(cái)務(wù)費(fèi)用 15.38
貸：應(yīng)付債券——債券折價(jià) 3.33
應(yīng)付利息 50
例4.使用一般借款時(shí)借款費(fèi)用的處理方法：
某大型船舶制造企業(yè)于2002年1月1日借入1000萬元生產(chǎn)遠(yuǎn)洋巨輪，借款利率為10%.預(yù)計(jì)生產(chǎn)周期為15個(gè)，該船舶于2003年4月1日達(dá)到使用狀態(tài)，同日辦理了竣工驗(yàn)收手續(xù)。該企業(yè)于2002年4月1日取得一般借款500萬元，借款利率為12%。2002年資產(chǎn)支出如下表：
| 日期 | 每期支出額 | 資產(chǎn)支出累計(jì)金額 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 100 | 1100 |
| 9.1 | 200 | 1300 |
| 11.1 | 100 | 1400 |
要求：計(jì)算應(yīng)予資本化、費(fèi)用化利息以及在建工程的金額并作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
答案：
2002年專門借款應(yīng)計(jì)利息=1000×10%×12/12=100萬元
2002年一般借款應(yīng)計(jì)利息=500×12%×9/12=45萬元
借款資本化率=（100+45）/（1000+500×9/12） ×100%
=10.55%
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=200×12/12+600×10/12+200×8/12
＋100×6/12+200×4/12+100×2/12=200+500+133.33+50+66.67
+16.67=966.67萬元
應(yīng)予資本化利息的金額=966.67×10.55%=101.98萬元
應(yīng)予費(fèi)用化利息的金額=145－101.98=43.02萬元
借：庫存商品 101.98
財(cái)務(wù)費(fèi)用 43.02
貸：長期借款——專門借款 100
——一般借款 45
注：按照原借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定：用于生產(chǎn)商品而取得的借款不允許計(jì)入商品成本中。
如果取得的借款是用于固定資產(chǎn)建設(shè)，其超過專門借款的部分，即從2002年5月1日以后再發(fā)生的固定資產(chǎn)支出，也不允許進(jìn)行資本化的處理，只能計(jì)入當(dāng)期損益。
