[摘要]本文主要對新《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》進行分析、講解。
財政部于2006年2月15日頒布了1項企業(yè)會計基本準則及38項企業(yè)具體會計準則，這標志著我國企業(yè)會計準則體系的基本建成，并逐步實現了與國際會計準則的并軌，真正實現了會計語言的國際化，財務信息的通用化。由于大量新準則以及修改的準則的頒布，給企業(yè)實務工作者帶來了一定的困難，為使該準則于2007年順利實施，有必要進行相關準則的講解。
一、借款費用準則的比較分析
�。ㄒ唬⿺U大了核算的范圍
原準則規(guī)定：只有借款進行的固定資產建設才允許進行借款費用的資本化，而其他的資產不允許進行借款費用的資本化處理。
新修訂的借款費用準則規(guī)定：符合資本化條件的資產，均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產等。
新準則把核算范圍擴大到存貨以及投資性房地產等。這樣，一些商品生產周期較長、需要靠借款進行生產的企業(yè)，其借款費用也允許進行資本化了。如船舶制造業(yè)、大型設備加工企業(yè)等，在生產商品時發(fā)生的借款符合要求的，也可以將借款費用資本化，確認為相關資產的成本，使資產的核算更加準確。
（二）新準則不再強調“專門借款”的概念
原準則在強調“借款費用”概念的同時，還強調“專門借款”的概念。即：為購建固定資產而專門借入的款項。由此可以看出，原準則強調借款費用資本化的前提是企業(yè)為固定資產建設取得了專門的借款，即強調借款用途的確認。
新修訂的借款費用準則，將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內容加以處理，該準則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。
�。ㄈ⿲こ添椖空加靡话憬杩钭隽嗣鞔_的規(guī)定
原借款費用準則規(guī)定：工程的支出款超過專門借款的部分，不允許進行資本化。
新借款費用準則第六條明確規(guī)定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定，其計算方法與專門借款加權平均利率的計算方法相同。
�。ㄋ模┟鞔_了借款溢、折價的攤銷方法
原借款費用準則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規(guī)定，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
新準則規(guī)定：借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。
二、借款費用準則的實例分析
例1.取得多項借款的處理方法：
某公司2002年1月1日借入1000萬元修建一固定資產，4月1日又借入500萬元。這兩筆借款的借款利率分別為10%和12%。2002年9月30日該固定資產達到使用狀態(tài)，同年10月31日辦理了竣工驗收手續(xù)。2002年資產支出如下表：
| 日期 | 每期支出額 | 資產支出累計金額 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 500 | 1500 |
要求：計算應予資本化、費用化的利息以及在建工程的金額，并作出相關的會計處理。
答案：
2002年應計利息=1000×10%×12/12＋500×12%×9/12
=145萬元
資本化率=145/（1000×12/12＋500×9/12）=10.55%
累計支出加權平均數=200×12/12+600×10/12+200×8/12
�。�500×6/12=1083萬元
應予資本化利息的金額=1083×10.55%=114.25萬元
應予費用化利息的金額=145-114.25=30.75萬元
在建工程=1500+114.25=1614.25萬元
借：在建工程 114.25
財務費用 30.75
貸：長期借款 145
例2.具體資產支出項目的處理方法：
甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從2003年1月1日開始建造一項固定資產，并為建造該項資產專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6％。資產于2003年4月1日建造完工。為簡化計算，假設每月均為30天。
公司在2000年1月～3月間發(fā)生的資產支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；
2月10日，支付建造資產的職工工資9萬元；
3月15日，將企業(yè)的產品用于建造固定資產，該產品的成本為60萬元，其中，材料成本為50萬元，增值稅進項稅額為8.50萬元，該產品計稅價格為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，為生產這些產品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產建造的本企業(yè)產品，交納增值稅8.50萬元。
要求：
�。�1）公司如按月計算應予資本化的借款費用，計算每月累計支出加權平均數及其資本化金額；
�。�2）公司如按季度計算應予資本化的借款費用，計算第一季度累計支出加權平均數及其資本化金額。
答案：
�。�1）
1月份累計支出加權平均數=140.40×30／30=140.40（萬元）
1月份資本化金額=140.40×6％/12=0.702（萬元）
2月份累計支出加權平均數=140.40×30／30＋9×20／30
=146.40（萬元）
2月份資本化金額=146.40×6％/12=0.732（萬元）
3月份累計支出加權平均數
=140.40×30／30＋9×30／30＋68.50×15／30＋8.50×0／30
=183.65（萬元）
3月份資本化金額=183.65×6％/12=0.918（萬元）
�。�2）
第一季度累計支出加權平均數=140.40×90/90+9×50/90
＋68.50×15／90＋8.50×0／90=156.82（萬元）
第一季度資本化金額=156.82×6％/4=2.352（萬元）
例3.發(fā)行債券的借款費用的處理方法：
企業(yè)為建造一項固定資產于2002年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面年利率為5％，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價格為900萬元（不考慮發(fā)行債券的輔助費用）。采用出包方式建造固定資產，2002年2月1日支付工程款300萬元，2002年7月1日支付工程款200萬元，2003年1月1日支付工程款50萬元，由于工程質量問題，2月1日開始停工，經過調解2003年6月1日又開始建造，同時支付工程款100萬元，2003年12月31日該工程已經完工，并支付余款10萬元
要求：
�。�1）計算發(fā)行債券第一年的資本化率和資本化金額，并進行賬務處理；
�。�2）計算發(fā)行債券第二年的資本化率、累計支出加權平均數和資本化金額，并進行賬務處理。
答案：
�。�1）發(fā)行債券第一年的資本化率=（50＋100／3）／（1000－100）
×100％=9.26％
資本化金額=（300×11/12+200×6/12）×9.26％=375×9.26％
=34.73萬元
借：在建工程 34.73
財務費用 18.6
貸：應付債券——債券折價 3.33
應付利息 50
�。�2）發(fā)行債券第二年的資本化率=（50＋100／3）／（1000－100
�。�50＋100／3－50）×100％=8.93％
累計支出加權平均數=（300+200） ×8/12+50×8/12+100×7/12
+10×0/12=425萬元
第二年的資本化金額=累計支出加權平均數×資本化率=425×8.93％=37.95萬元
借：在建工程 37.95
財務費用 15.38
貸：應付債券——債券折價 3.33
應付利息 50
例4.使用一般借款時借款費用的處理方法：
某大型船舶制造企業(yè)于2002年1月1日借入1000萬元生產遠洋巨輪，借款利率為10%.預計生產周期為15個，該船舶于2003年4月1日達到使用狀態(tài)，同日辦理了竣工驗收手續(xù)。該企業(yè)于2002年4月1日取得一般借款500萬元，借款利率為12%。2002年資產支出如下表：
| 日期 | 每期支出額 | 資產支出累計金額 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 100 | 1100 |
| 9.1 | 200 | 1300 |
| 11.1 | 100 | 1400 |
要求：計算應予資本化、費用化利息以及在建工程的金額并作出相關會計處理。
答案：
2002年專門借款應計利息=1000×10%×12/12=100萬元
2002年一般借款應計利息=500×12%×9/12=45萬元
借款資本化率=（100+45）/（1000+500×9/12） ×100%
=10.55%
累計支出加權平均數=200×12/12+600×10/12+200×8/12
�。�100×6/12+200×4/12+100×2/12=200+500+133.33+50+66.67
+16.67=966.67萬元
應予資本化利息的金額=966.67×10.55%=101.98萬元
應予費用化利息的金額=145－101.98=43.02萬元
借：庫存商品 101.98
財務費用 43.02
貸：長期借款——專門借款 100
——一般借款 45
注：按照原借款費用準則的規(guī)定：用于生產商品而取得的借款不允許計入商品成本中。
如果取得的借款是用于固定資產建設，其超過專門借款的部分，即從2002年5月1日以后再發(fā)生的固定資產支出，也不允許進行資本化的處理，只能計入當期損益。
