[摘要]筆者認為，我國新《企業(yè)會計準則》對資產減值的新規(guī)定雖然能有效控制上市公司任意操作利潤的行為，但上市公司操控利潤的空間仍然存在。本文將對資產減值準備變革的相關問題進行探討。
歷經三年的新《企業(yè)會計準則》于2006年2月15日終于破繭而出。這份39項會計準則的新規(guī)定，將于2007年1月1日在上市公司中率先推行，隨后逐漸推廣到所有公司。這標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的建立；體現了我國企業(yè)會計準則體系更加強調會計信息的可靠性和財務報告的目標側重于資本市場投資者的特性。新準則在會計基本原則、會計要素的計量、存貨管理辦法、資產減值準備計提等方面實現了諸多突破，業(yè)內人士認為，它將帶來“革命性的變化”。在這場會計準則的歷史性變革中，資產減值準備變革成為了理論界備受關注的焦點�！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱新資產減值準則）第十七條規(guī)定“資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。”這一規(guī)定引起了上市公司、投資者及會計理論界人士的廣泛關注和評論，輿論普遍認為新準則將對上市公司的業(yè)績和資產價值產生重大影響。有人認為新資產減值準則關掉了減值準備轉回的大門，企業(yè)完全喪失了利用資產減值準備進行盈利操控的空間。申銀萬國研究報告指出：這條新規(guī)定截斷了上市公司調增利潤的一大途徑，可能極大地改變財務報表數據，上市公司利潤短期內將會發(fā)生劇烈變化，從而為投資者帶來新的投資機遇。
一 、資產減值準備變革的背景
“資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值”�！百Y產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備”。這些并不是新的概念，原會計準則和制度已相繼提出。20多年來，伴隨著經濟體制改革的不斷深化，我國會計制度已發(fā)生了數次巨大的變革，在資產損失方面也在不斷地改進。1998年之前執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》，對上市公司資產損失準備金的計提做出了相關的規(guī)定，但規(guī)定較為簡單，缺乏強制性的要求；1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》第一次對資產減值政策做出了明確的規(guī)定，要求上市公司必須對短期投資、應收款項、存貨及長期投資提取相應的資產減值準備金，但其提取方法、提取比例等由公司自行確定；2001年頒布實施的《企業(yè)會計制度》，對上市公司計提減值準備的資產范圍作了進一步擴大，增加了對委托貸款、固定資產、在建工程和無形資產等四項資產計提減值準備；2002年發(fā)布的企業(yè)會計準則，對固定資產和無形資產等減值處理做了詳細的規(guī)定。我國現行會計制度和《國際會計準則第36號》都允許對已確認的資產減值損失予以轉回（國際準則對于商譽減值損失不允許轉回）。
現行資產減值處理的規(guī)定雖經多次改進但仍有不完善之處：
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雖然也要求在資產的可收回金額小于賬面價值時確認資產減值損失，但由于沒有提出資產組的概念，同時預測單項資產的預期現金流量也是非常困難的，于是有些沒有市價資產的可收回金額很難確定，這就使得資產減值會計規(guī)定沒有操作性，給企業(yè)留下了很大的選擇空間，企業(yè)會計人員不知道究竟提多少資產減值損失，部分公司資產減值損失的計提具有隨意性，一方面可以多提資產減值準備以增加費用、減少資產達到減少當期利潤的目的；另一方面也可以少提或不提資產減值準備以減少費用、增加資產，從而虛增當期利潤。
�。ǘ┵Y產減值準備成為了虧損公司調節(jié)盈余的一種重要手段
從目前實際運行情況來看，壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及長期投資減值準備頻繁地被一些企業(yè)當作調節(jié)利潤的杠桿，特別是部分上市公司利用資產減值準備人為地操縱經營業(yè)績，粉飾財務狀況。根據上海國家會計學院夏大慰教授等人的研究，2002年和2003年計提存貨減值準備的上市公司共有764家，轉回存貨減值準備的公司為746家，涉及存貨減值的公司占絕大多數，幾乎所有的公司都有存貨減值準備。他們的研究還發(fā)現，2002年和2003年有37家公司由未計提存貨減值準備時的虧損變成了計提之后的盈利。
我國《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定：企業(yè)編制財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出相關決策。但目前部分上市公司為了自身的利益置廣大投資者的利益于不顧，利用現行資產減值準備計提和轉回制度的缺陷，隨意調節(jié)企業(yè)利潤，故意披露虛假財務信息，既嚴重損害了中小投資者的利益，又阻礙了我國資本市場健康有序地發(fā)展。為了進一步提高上市公司會計信息質量及其透明度，減少信息的不對稱性，加強對上市公司信息披露和舞弊查處的管理力度，保護投資者利益以及公共利益，促進我國市場經濟健康有序地發(fā)展，財政部會計準則委員會針對目前我國所處的經濟環(huán)境，適時地對現行會計準則中的資產減值作了進一步的修改和完善，規(guī)定已確認的減值損失不得轉回。
二、資產減值準備變革的內容及特點
新資產減值準則第十七條規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規(guī)定雖對原準則中的資產減值準備轉回進行了修訂，但它并不是針對企業(yè)所有的資產減值準備的。
�。ㄒ唬┍容^新舊準則的相關規(guī)定，新資產減值準則主要在以下三個方面發(fā)生了變革
1.投資減值的處理
原會計制度中將投資分為長期投資和短期投資。短期投資在期末按“成本與市價孰低法”計價，并將市價低于成本的金額確認為當期投資損失。已確認跌價損失的短期投資的市值如得以恢復，應在原已確認投資損失的金額內轉回。對于長期投資，原準則要求定期對賬面價值進行檢查，如果市價持續(xù)下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。已確認損失的長期投資的價值得以恢復時，應在原確認的投資損失的數額內轉回；新準則將投資大致分為三類：一類是子公司、聯營公司、合營企業(yè)的投資；二類是符合金融資產定義的投資；三類是投資性房產。對于子公司、聯營公司、合營企業(yè)的投資減值而言，新準則對于以減值損失的計提規(guī)定和原準則規(guī)定發(fā)生了改變，新準則規(guī)定，對于成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定處理；其他長期股權投資減值適用資產減值準則。對于前者，要求按照成本計量，不允許采用公允價值計量，也不計提減值損失；對于后者，沿用原準則對于減值認定和計提的規(guī)定，但禁止減值損失的轉回。
2.固定資產和在建工程減值的處理
當企業(yè)的固定資產可收回金額低于其賬面價值時，即認定為發(fā)生減值損失，應計提相應的減值準備；當固定資產價值恢復時，可以將以前期間已計提的減值準備予以轉回，轉回金額不超過原已計提的減值準備。固定資產減值適用資產減值準則規(guī)范，同樣需要計量固定資產可收回金額，可收回金額的計算和原準則規(guī)定基本相符。計提減值損失后，即使有充分的證據證明該項固定資產價值已經恢復，也不得轉回已計提的減值損失。值得注意的是，新準則引入了資產組的概念，對于單項資產，如果難以估計它的可收回金額，應當按該資產所屬的資產組估計資產組的可收回金額，再進行資產組減值損失的確認和計提，根據資產組內各資產的賬面價值比重，分攤到各資產進行各項資產的減值損失確認。
3.無形資產減值的處理
企業(yè)應當定期對無形資產的賬面價值進行檢查，如果發(fā)現減值跡象，應當估計可收回金額，并將無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備；在無形資產價值回復后，企業(yè)可以將已確認的減值損失予以轉回。對于商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少在每年年度終了時進行減值測試；對于商譽，由于其難以單獨產生現金流，應當結合其所屬的資產組或資產組組合進行減值測試；其他無形資產，按資產減值準則規(guī)定進行減值的認定和計提。所有的無形資產計提的減值準備在以后的會計期間都不得轉回。
（二）修改和完善后的新資產減值準則呈現出以下五個方面的特點
1.明確了進行減值測試的前提
新準則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。
2.更具有操作性
新準則規(guī)定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
3.明確了按資產組計提減值準備的方法
新準則規(guī)定，某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。
4.規(guī)定了計提商譽減值準備的方法
新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
5.減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回
新準則規(guī)定，計提的減值準備在轉回后不得計入損益，而應計入公積金。
三、資產減值準備變革的影響
由于現行會計制度規(guī)定，企業(yè)可以在以后期間沖回資產減值得以恢復的部分。某些上市公司確實存在以一虧到底或以豐補欠的思路，超額計提大量的資產減值準備，計提秘密準備，視以后年度的實際經營情況，逐年酌量釋出，以達到調節(jié)利潤的目的。據WIND資訊統(tǒng)計，2006年上市公司可轉回的固定資產減值準備和無形資產減值準備分別約為23億元和62億元。新資產減值準則規(guī)定：資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。因此，不可否認，新資產減值準則的出臺對部分上市公司2006年的業(yè)績將有較大影響，比較直接的就是上市公司將趕在新會計準則實施之前突擊轉回已計提的資產減值準備，短期內上市公司業(yè)績可能會出現驚人的提升。但從長遠來看，新資產減值準則對上市公司資產減值的會計規(guī)范提出了更高的要求，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，切斷了上市公司運用固定資產、無形資產和長期股權投資減值損失轉回這一方法操縱利潤的途徑，壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制上市公司對利潤的人為操縱，將整體提升上市公司會計信息質量和業(yè)績的含金量，促進我國資本市場乃至整個市場經濟健康有序地發(fā)展。
新資產減值準則雖然規(guī)定了固定資產、無形資產及長期資產減值準備不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準則并未明確針對存貨、短期投資等項目的減值準備能否沖回的問題。對流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范，金融資產、遞延稅項資產和雇員福利資產以及特殊行業(yè)的資產也排除在準則適用范圍之外，這些資產已計提的減值損失依然可以在可變現凈值或可收回價值恢復的前提下予以轉回。值得關注的是，目前，上市公司已計提的資產減值損失絕大部分來自金融資產，尤其是當中的應收款項。從2003年的實證研究數據看，1101家上市公司計提了減值準備，其中8項減值準備凈額主要由壞賬準備、固定資產減值準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備構成，分別占總計提凈額的78.45%、13.34%、6.57%和4.21%，壞賬準備和存貨跌價準備兩項占到了總額的85%.例如，咸陽偏轉2005年關于計提資產減值準備的議案中計提“存貨跌價準備”的決定是：“公司庫存抵賬商品相機，由于市場原因已很難變現，應全額計提跌價準備，其原賬面價值727萬元，已提跌價準備674萬元，決定補提跌價準備53萬元�！� 由此可見，壞賬準備和存貨跌價準備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道。新資產減值準則只關掉了固定資產和長期股權投資減值準備轉回操控利潤的大門，企業(yè)仍然可以通過壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備進行盈利操控，上市公司未來財務信息失真的現象仍然存在。
總之，我國新資產減值準則的發(fā)布實施是一項重大變革。資產減值準則的規(guī)定雖然與國際會計準則允許資產減值恢復的規(guī)定存在一定的差異，也未完全堵塞上市公司操縱利潤的漏洞，但它體現了既立足于中國國情，又努力與國際會計慣例趨同的原則，同時也符合我國上市公司的監(jiān)管現狀。對上市公司的資產減值的會計規(guī)范提出了更高要求，大大增加了資產減值的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，有利于遏制上市公司會計造假、提高上市公司財務信息的質量，以保護投資者利益及公共利益。
