「摘要」為了使我國的會計師事務(wù)所在會計市場全面開放的環(huán)境下更好地生存和發(fā)展，我們有必要科學分析其所處的戰(zhàn)略發(fā)展環(huán)境。本文在對公司產(chǎn)業(yè)環(huán)境因素和資源因素一般理論分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計師事務(wù)所的職業(yè)特點，探討了會計師事務(wù)所的宏觀生存環(huán)境和行業(yè)環(huán)境，并利用SWOT工具分析了我國會計師事務(wù)所的優(yōu)勢、劣勢及面臨的機會和威脅，以利于會計師事務(wù)所做出正確的戰(zhàn)略決策。
2001年12月11日，《中國加入WTO議定書》生效，中國成為WTO（世界貿(mào)易組織）第143個成員國。加入WTO標志著我國與國際接軌的序幕已正式拉開，中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的關(guān)聯(lián)度日益加大，對以信息化、知識化為核心的專業(yè)服務(wù)業(yè)的國際化注入了新活力、提出了新要求。以國際通用商業(yè)語言和公共性信息資源為主要特征的會計服務(wù)業(yè)，承擔著市場經(jīng)濟體系“基礎(chǔ)設(shè)施”之一的角色，對各國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的融合發(fā)展，起著積極重要的作用。會計服務(wù)業(yè)的國際化和會計服務(wù)貿(mào)易自由化將帶給會計服務(wù)業(yè)許多挑戰(zhàn)，我國的會計職業(yè)界必然會經(jīng)歷一場新的洗禮。
我國政府承諾，入世后六年內(nèi)將解除國際會計師事務(wù)所的所有政策進入壁壘。這樣，國際會計師事務(wù)所必將紛紛加大投入，以占領(lǐng)更大的市場份額；同時，我國經(jīng)濟體制改革下國有資產(chǎn)重組并購和以四大國有商業(yè)銀行股份制改造、上市及不良資產(chǎn)處置為代表的改制業(yè)務(wù)使國內(nèi)審計（鑒證、咨詢服務(wù)）市場需求相當樂觀。但現(xiàn)實證明我國國內(nèi)事務(wù)所從規(guī)模和執(zhí)業(yè)水平上遠遠難以與國際所競爭。國際會計公司進入中國，對中國會計服務(wù)市場的格局產(chǎn)生了巨大的影響。因此，我們應(yīng)該客觀、冷靜地分析這個市場，明確我國會計師事務(wù)所與國際會計公司競爭中存在的差距與優(yōu)勢，合理預測其可能帶來的不利影響，這是關(guān)系到我國會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展的大環(huán)境。
一、競爭戰(zhàn)略的一般理論分析
在公司競爭戰(zhàn)略理論發(fā)展過程中，具有代表性的學派是資源學派。資源學派主張公司戰(zhàn)略的主要內(nèi)容是如何培育企業(yè)獨特的戰(zhàn)略資源，以及最大限度地優(yōu)化配置這種戰(zhàn)略資源的能力。1990年，普拉哈拉得（Prahalad）和哈默爾（Hamel）在對世界上優(yōu)秀公司的經(jīng)驗進行研究的基礎(chǔ)上提出，競爭優(yōu)勢的真正源泉在于“管理層將公司范圍內(nèi)的技術(shù)和生產(chǎn)技能合并為使各業(yè)務(wù)可以迅速適應(yīng)變化機會的能力”。戰(zhàn)略資源學派認為，每個組織都是獨特的資源和能力的結(jié)合體，這一結(jié)合體形成了企業(yè)競爭戰(zhàn)略的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)競爭戰(zhàn)略的選擇必須最大限度地有利于培植和發(fā)展企業(yè)的戰(zhàn)略資源，戰(zhàn)略管理的主要工作就是培植和發(fā)展企業(yè)對自身擁有的戰(zhàn)略資源的獨特的運用能力，即核心能力。
資源觀的戰(zhàn)略管理思想是：“產(chǎn)業(yè)環(huán)境分析、內(nèi)部資源分析→制定競爭戰(zhàn)略→實施戰(zhàn)略→建立與產(chǎn)業(yè)環(huán)境相匹配的核心能力→競爭優(yōu)勢→業(yè)績”，即分析產(chǎn)業(yè)環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境，比較競爭對手的資源優(yōu)勢，通過競爭戰(zhàn)略的制定和實施來建立與產(chǎn)業(yè)環(huán)境相匹配的核心能力，從而獲得競爭優(yōu)勢。
�。ㄒ唬┊a(chǎn)業(yè)環(huán)境因素分析
環(huán)境理論認為，企業(yè)的外部環(huán)境按層次分，可以分為三種類型：任務(wù)環(huán)境、競爭或行業(yè)環(huán)境、一般環(huán)境或宏觀環(huán)境。
1.任務(wù)環(huán)境
任務(wù)環(huán)境因素也稱為“直接活動環(huán)境”，是指一些與組織的目標制定、目標實現(xiàn)直接相關(guān)的因素。這些相關(guān)因素主要包括客戶、供應(yīng)商、競爭者與政府監(jiān)管機構(gòu)等。達夫特指出，任務(wù)環(huán)境包括與組織相互作用和對組織實現(xiàn)其目標的能力具有直接影響的部門。任務(wù)環(huán)境一般包括產(chǎn)業(yè)、原材料、市場部門以及人力資源等。
2.競爭或行業(yè)環(huán)境分析
這是任務(wù)環(huán)境之上的一個層次，它包括一個企業(yè)或一個經(jīng)營單位及其競爭者在同一行業(yè)內(nèi)的運作情況。在這一層次，環(huán)境因素影響所有在同一行業(yè)內(nèi)的競爭者。哈佛大學的邁克爾·波特教授認為，有五種基本競爭作用力或受到五種結(jié)構(gòu)性因素影響同一行業(yè)內(nèi)的競爭力。這五種競爭作用力是進入者、替代品、購買者、供應(yīng)商和競爭者之間的對抗力。其模型如圖1所示：
3.一般環(huán)境或宏觀環(huán)境是最寬泛的一個層次
一般環(huán)境包括那些對企業(yè)的日常經(jīng)營沒有直接影響但有間接影響的部門。一般環(huán)境包括政府、社會文化、社會倫理道德、經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)以及財務(wù)資源部門，這些部門最終會影響到所有的組織。因此，一般環(huán)境因素可以界定為一個組織疆域外的所有可能影響因素的總和，這些因素包括以下幾個主要部分：政治、經(jīng)濟、文化、科技、教育、倫理道德、自然資源等。
�。ǘ┕举Y源因素分析（SWOT矩陣分析）
SWOT分析法，也稱SWOT態(tài)勢分析法，SWOT分析框架，最早是由美國哈佛商學院的教授安德魯在二十世紀六十年代初提出來的。它是把企業(yè)內(nèi)外環(huán)境所形成的優(yōu)勢（Strengths）、劣勢（Weaknesses）、機會（Opportunities）、風險（Threats）四個方面的情況，結(jié)合起來進行分析，以尋找制定適合本企業(yè)實際情況的經(jīng)營戰(zhàn)略和策略的方法。
1.明確公司的優(yōu)勢（Strengths）
優(yōu)勢通常是指公司的一些特長，或是那些能提升公司競爭力的與眾不同之特征。它通常有如下表現(xiàn)形式：技能和重要專長；有形資產(chǎn)；員工隊伍；組織資源；無形資產(chǎn)；競爭能力；聯(lián)盟與合作伙伴；市場營銷方面等。所有這些可以稱之為競爭性資源。這些競爭性資源，配之以具體行業(yè)以及其他外部條件，必將對公司未來業(yè)績起決定性作用。
2.明確公司的劣勢（Weaknesses）
劣勢是指競爭對手擁有但公司尚不具備或不擅長的那些競爭性資源以及其他使公司處于不利競爭地位的內(nèi)部條件。內(nèi)部劣勢通常表現(xiàn)為：缺乏一些重要的技能與專長；缺乏重要的有形資產(chǎn)、人力資源、組織資源以及無形資產(chǎn)等，致使公司缺乏競爭力。內(nèi)部劣勢可視為公司應(yīng)該獲得而尚未獲得的那些競爭性資源。它們的存在為我們審視公司資源提供了一種思路，即公司還需要補充哪些競爭性資源。
3.明確公司的市場機會（Opportunities）
公司與市場機會之間存在以下關(guān)系：一個公司能夠擁有的機會往往隨行業(yè)的不同而不同；即使是同一行業(yè)，不同公司把握機會的能力也有顯著差異；同一機會對不同公司的吸引力是不同的；不同機會對同一公司的吸引力也有顯著差異。公司應(yīng)該留意抓住符合以下特征的機會：能給公司帶來大量的現(xiàn)金流，并促進公司利潤增長；能激發(fā)公司潛在的競爭優(yōu)勢；能充分利用公司的競爭性資源。
4.明確公司可能面臨的威脅（Threats）
有時候外部環(huán)境的某些因素會給公司的盈利前景以及市場地位產(chǎn)生一定的威脅。這些威脅對公司的影響可大可小。公司至少要做到：一方面預測這些威脅可能會給公司帶來哪些負面影響；另一方面，在此基礎(chǔ)上，明確公司可以采取哪些措施來減輕或消除這些影響。
二、會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略環(huán)境分析
�。ㄒ唬⿻嫀熓聞�(wù)所外部環(huán)境分析
1.會計師事務(wù)所宏觀生存環(huán)境分析
注冊會計師職業(yè)是一個不提供有形產(chǎn)品只提供服務(wù)的特殊行業(yè)，因而宏觀上主要受到政治環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境的影響，具體主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
�。�1）注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的國際競爭將日趨激烈。跨國公司的迅猛發(fā)展、資本市場國際化趨勢和經(jīng)濟全球化促使許多國家的會計師事務(wù)所把國際化和多樣化作為未來發(fā)展的戰(zhàn)略目標。許多會計師事務(wù)所通過設(shè)立海外辦事處或合并來為它們的主要客戶提供全球性服務(wù)。隨著我國會計市場對外的全面開放，注冊會計師服務(wù)市場的競爭將日趨白熱化。
�。�2）會計信息化審計將成為主流。會計信息化審計是指利用現(xiàn)代信息技術(shù)（計算機、網(wǎng)絡(luò)和通訊等），對傳統(tǒng)審計模式進行重構(gòu)，并在重構(gòu)的現(xiàn)代審計模式上通過評價控制會計信息化信息系統(tǒng)。計算機、網(wǎng)絡(luò)時代的來臨，對審計領(lǐng)域的信息化提出了新的要求。各國會計公司都將深化開發(fā)和廣泛利用審計對象，建立技術(shù)與審計高度融合的、開放的現(xiàn)代審計監(jiān)督服務(wù)體系，以提高審計在優(yōu)化資源配置中的有用性，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的過程。
2.會計師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境分析
前已述及，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定了行業(yè)競爭的強度和獲利能力。我們運用波特的五力分析法具體分析我國會計師事務(wù)所的生存環(huán)境。
（1）潛在的進入者。潛在的進入者是否能夠進入某行業(yè)并對該行業(yè)構(gòu)成威脅，取決于該行業(yè)存在的進入壁壘。我國注冊會計師行業(yè)的主要進入壁壘有規(guī)模經(jīng)濟、審計質(zhì)量、地源優(yōu)勢、政府政策等。很顯然，最大的潛在進入者是那些歷史悠久、信譽優(yōu)良的外國會計公司，他們可憑借其良好的品牌優(yōu)勢、豐富的市場競爭經(jīng)驗、先進的管理平臺、卓越的研發(fā)能力，克服市場進入壁壘，直接爭奪我國會計市場的市場份額。
�。�2）替代品。會計師事務(wù)所提供的會計報表審計、會計咨詢等專業(yè)服務(wù)具有不可替代性，但是在稅務(wù)代理、管理咨詢、投資咨詢、人力資源咨詢等領(lǐng)域，與律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所和專業(yè)管理咨詢機構(gòu)的業(yè)務(wù)存在一定交叉，所以會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)替代產(chǎn)品來自這幾個行業(yè)所提供的服務(wù)。但同時，非審計服務(wù)的提供與審計業(yè)務(wù)的開展有很大的關(guān)聯(lián)性，與其他行業(yè)的類似服務(wù)存在一定程度的不可替代性。
�。�3）購買者。會計師事務(wù)所服務(wù)的主要購買者是上市公司。轉(zhuǎn)換會計師事務(wù)所的成本與客戶對審計市場收費水平的了解程度等對客戶的討價還價能力都有較大的影響。根據(jù)證券法的有關(guān)規(guī)定，上市公司必須定期公開其經(jīng)過注冊會計師審計的年度報表，如果更換會計師事務(wù)所，必須在重大事項中報告并說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務(wù)所，結(jié)果導致我國上市公司專業(yè)服務(wù)的購買者競爭能力較弱。
�。�4）供應(yīng)者。知識密集型是注冊會計師行業(yè)的一個顯著特點，人力資源是會計師事務(wù)所最主要的資源，因此，注冊會計師是財務(wù)報告供應(yīng)鏈的重要環(huán)節(jié)，他們是專業(yè)鑒證服務(wù)的供應(yīng)者。一方面，注冊會計師的專業(yè)判斷能力具有不可替代性；另一方面，許多企業(yè)在招聘財務(wù)經(jīng)理時往往優(yōu)先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。這樣，注冊會計師的首要求職崗位往往是財務(wù)經(jīng)理而非會計師事務(wù)所，使得注冊會計師具有較強的討價還價能力。
�。�5）行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的競爭。一方面，我國許多會計師事務(wù)所之間綜合實力相當，單個會計師事務(wù)所不易取得明顯的競爭優(yōu)勢；另一方面，各會計師事務(wù)所提供的服務(wù)差異化程度不高，競爭往往采取低價招攬業(yè)務(wù)的形式，最終影響到整個行業(yè)的收入水平。因此，我國會計師事務(wù)所之間的抗衡程度可以說是相當激烈。
（二）會計師事務(wù)所的SWOT分析
會計師事務(wù)所競爭戰(zhàn)略的制定和實施既要遵循事物發(fā)展的客觀規(guī)律，不能超越客觀條件許可的范圍，同時也要充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的主觀能動性，充分利用自身的優(yōu)勢，回避威脅，把握機會，以選擇適合自身和環(huán)境的競爭戰(zhàn)略。會計師事務(wù)所的優(yōu)勢（S）、劣勢（W）、機會（O）和威脅（T）主要考慮的因素包括會計師事務(wù)所的人力資源、客戶、品牌、資金、研發(fā)技術(shù)、管理技能政府政策、地緣優(yōu)勢、經(jīng)濟環(huán)境等。
1.優(yōu)勢（Strengh）
（1）會計市場審計鑒證服務(wù)需求迅速增長。從上世紀八十年代我國恢復注冊會計師制度至今，我國共有會計師事務(wù)所5350多家，注冊會計師6.9萬余人，非執(zhí)業(yè)會員7萬余人。2004年全國百強會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)總收入就達到70多億人民幣。這些都反映了我國會計市場專業(yè)服務(wù)的旺盛需求。
�。�2）政府機構(gòu)的適度參與可促進我國注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展。一方面，受幾千年的傳統(tǒng)影響，我國民間比較認可政府在社會事務(wù)管理中的權(quán)威作用，利用政府的權(quán)力引導企業(yè)接受和認可民間審計，具有直接的效果；另一方面，政府的有效監(jiān)管有助于形成良好的市場結(jié)構(gòu)，抑制會計市場的不當競爭，進而消除或減輕市場失靈。
（3）特有的市場格局已經(jīng)初步形成。本地會計師事務(wù)所由于熟諳國情，則駕輕就熟，通過幾十年的發(fā)展，許多會計師事務(wù)所與客戶間已逐步建立良好的合作關(guān)系，使得客戶的轉(zhuǎn)換成本較高，提高了外國會計師事務(wù)所的進入壁壘。
�。�4）相對成本優(yōu)勢。由于會計師事務(wù)所擁有更多的案例庫、實地經(jīng)驗和成熟系統(tǒng)的企業(yè)管理思想和策略，由其提供代理記賬和財務(wù)管理，成本將低于企業(yè)自己做的成本。出于對性價比的考慮，我國會計師事務(wù)所的低廉收費可以為它贏得一部分客戶。
（5）文化優(yōu)勢。我國是一個具有五千年文明歷史的大國，其特有的東方文化對外來者是不容易理解和融合的，因此文化因素往往也是我國會計公司阻礙外國會計公司實施其跨國戰(zhàn)略的因素之一，提高了外國事務(wù)所進入我國會計市場的門檻。
2.劣勢（Weakness）
�。�1）客戶管理當局有強烈地粉飾財務(wù)報表的動機。財務(wù)報告的供應(yīng)者應(yīng)保證會計資料的真實、合法�，F(xiàn)實的情況是，許多企業(yè)的管理當局為了個人的利益置其會計責任于不顧，不惜粉飾財務(wù)會計報告以美化其業(yè)績，這顯然提高了會計師事務(wù)所的審計難度和審計風險。
�。�2）高質(zhì)量的注冊會計師專業(yè)服務(wù)需求意識不強。良好的注冊會計師專業(yè)服務(wù)供給是依托在相應(yīng)的需求下產(chǎn)生的，但是，我國資本市場的會計信息相關(guān)者卻缺乏這種有效的需求。政府主管部門、稅務(wù)機構(gòu)甚至有些投資者都只是盲目地希望股價不斷上漲，而對會計信息質(zhì)量的高低不予關(guān)注。這樣，會計師事務(wù)所在種種壓力下有可能喪失其獨立性，為迎合市場的不當需求，出具不恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>
�。�3）注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改善。一方面，我國的會計師事務(wù)所雖然已經(jīng)完成了脫鉤改制，但是多年來形成的行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖現(xiàn)象依然不同程度地存在，影響了事務(wù)所之間的自由競爭；另一方面，隨著審計電算化、網(wǎng)絡(luò)審計等新型審計模式的發(fā)展，相應(yīng)地帶來一系列新的問題、新的糾紛，而目前的法律法規(guī)卻并未提及，這樣就有可能出現(xiàn)無法可依、無章可循的局面。
（4）會計師事務(wù)所組織形式不夠合理且規(guī)模偏小。會計師事務(wù)所組織形式包括有限責任制和合伙制，我國現(xiàn)有的事務(wù)所大多選擇有限責任制而非合伙制，不利于事務(wù)所對社會公共責任的承擔。而在眾多的事務(wù)所中，大型事務(wù)所并不多見，只有5名注冊會計師的小事務(wù)所占大多數(shù)，多數(shù)不具備承擔大型或特大型企業(yè)審計的能力。
�。�5）事務(wù)所業(yè)務(wù)品種較單一。我國會計師事務(wù)所由于執(zhí)業(yè)理念、執(zhí)業(yè)能力等因素的制約，仍主要局限于審計鑒證業(yè)務(wù)的服務(wù)。管理咨詢業(yè)務(wù)雖有所發(fā)展，但業(yè)務(wù)類型狹窄（主要是稅務(wù)代理、代理記賬、資產(chǎn)評估等），收入有限，僅僅是事務(wù)所總收入的一個小小的補充，尚未成為其業(yè)務(wù)收入的重要組成部分。
3.機會（Opportunity）
�。�1）會計市場的全面開放，也給我國的會計師事務(wù)所開拓國際市場提供了機會。由于國民待遇的相互性、對等性，我國一些優(yōu)秀的會計師事務(wù)所也可通過設(shè)立海外辦事處，或通過與當?shù)厥聞?wù)所合作等形式提供全球性服務(wù)，注冊會計師服務(wù)的市場領(lǐng)域?qū)⒉粌H局限于本土。此外，國際會計公司的進入，往往也帶來了先進的管理模式、執(zhí)業(yè)技能，我國的會計師事務(wù)所可以發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，結(jié)合自身特點積極學習和借鑒他們的長處，提高我們的職業(yè)素養(yǎng)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競爭能力。
�。�2）服務(wù)業(yè)務(wù)的多元化拓展。伴隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化，會計服務(wù)市場的需求也呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢。客戶已由過去單一的會計審計服務(wù)向多元化、全方位需求轉(zhuǎn)變。對此，會計師事務(wù)所應(yīng)把業(yè)務(wù)范圍從傳統(tǒng)的會計審計業(yè)務(wù)擴展到管理咨詢、資產(chǎn)評估、投資咨詢、稅務(wù)代理、人力資源咨詢、軟件設(shè)計、IT咨詢等。
�。�3）國內(nèi)其他市場空間的充分利用。四大等著名會計師事務(wù)所，在我國國內(nèi)主要承接大多數(shù)重量級的中國企業(yè)的業(yè)務(wù)，或者以服務(wù)跨國公司為主，尚沒有把中小企業(yè)、民營企業(yè)和西部地區(qū)客戶作為重點。
4.威脅（Threat）
（1）國際會計公司的介入使得我國會計師事務(wù)所競爭能力更加不足。國際會計公司經(jīng)過百年的發(fā)展，特別是經(jīng)歷過幾次大的事務(wù)所之間的合并、收購行為，已經(jīng)進入成熟期。而我國會計師事務(wù)所還處于成長期，總體上“小、散、亂”的現(xiàn)狀的依然存在，眾多中小事務(wù)所的激烈競爭又降低了其討價還價能力，出現(xiàn)惡性的低價爭攬業(yè)務(wù)的情況。
（2）審計環(huán)境的復雜化。信息時代引發(fā)了會計環(huán)境和會計處理技術(shù)方法的改變，財務(wù)報告系統(tǒng)的安全威脅需要考慮新的要素。一般來說，網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下威脅會計安全的因素具有隱蔽性更強、手段更加先進，注冊會計師將承擔更加復雜的審計風險。
（3）咨詢市場魚龍混雜，少數(shù)不規(guī)范和低劣的管理咨詢服務(wù)損害了本土會計師事務(wù)所的品牌和整個咨詢行業(yè)，給會計師事務(wù)所開展管理咨詢服務(wù)帶來了不良影響。
通過以上分析，我們發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所面臨的劣勢和威脅要遠遠大于優(yōu)勢和機會，如果我們要在全球化和國際化的浪潮中生存和發(fā)展下去，就必須選擇制定合理有效的競爭戰(zhàn)略，并加以實施，這樣才能立于不敗之地。
