「摘要」知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的無(wú)形資產(chǎn)表現(xiàn)為智力資本，智力資本是最重要的生產(chǎn)要素，決定著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。因此，現(xiàn)代企業(yè)要高度重視智力資本管理。智力資本審計(jì)則是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。本文簡(jiǎn)要介紹了智力資本的含義和基本內(nèi)容、智力資本審計(jì)的意義，并建議我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界重視智力資本審計(jì)研究和實(shí)踐，以拓展我國(guó)的審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐。
從對(duì)生產(chǎn)力起決定作用的要素演變觀察，人類社會(huì)已經(jīng)歷了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)階段，并于20世紀(jì)90年代開(kāi)始，西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家率先跨入了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)以土地和勞力作為最重要的生產(chǎn)要素、工業(yè)經(jīng)濟(jì)以物質(zhì)資本作為最重要的生產(chǎn)要素不同，知識(shí)經(jīng)濟(jì)則以智力資本作為最重要的生產(chǎn)要素。智力資本可以說(shuō)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的無(wú)形資產(chǎn)，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。因此，現(xiàn)代企業(yè)必須高度重視智力資本管理。智力資本審計(jì)則是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。本文擬就智力資本及其基本內(nèi)容、智力資本審計(jì)的意義進(jìn)行初步探討，建議我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界重視智力資本審計(jì)研究和實(shí)踐，以拓展我國(guó)的審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐。
一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的無(wú)形資產(chǎn)——智力資本
�。ㄒ唬┲橇Y本的含義
智力資本（intellectual capital），又稱智力資產(chǎn)或智慧資產(chǎn)（intellectual assets），這個(gè)術(shù)語(yǔ)最早出現(xiàn)于1958年。當(dāng)時(shí)，兩位財(cái)務(wù)分析師在對(duì)股票市場(chǎng)中的幾家以科技為基礎(chǔ)的小型公司（其中之一是HP公司，當(dāng)時(shí)的年銷售額為2800萬(wàn)美元）進(jìn)行評(píng)估，他們得出結(jié)論：“這些公司的智力資本可能是其唯一最重要的因素�！彼麄冞�指出，這些公司能夠獲得較高的市場(chǎng)估價(jià)，可以用“智力升水”來(lái)解釋。遺憾的是，在此后1/4個(gè)世紀(jì)里幾乎沒(méi)有人重視這種思想。進(jìn)入20世紀(jì)80-90年代，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，智力資本概念受到高度重視，并成為世界上最流行的名詞之一。但是，在學(xué)術(shù)界對(duì)智力資本還沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的定義。有的將其表述為“公司得以運(yùn)行的無(wú)形資產(chǎn)的總和”；有的表述為“尚未正式為會(huì)計(jì)制度承認(rèn)，但已具有市場(chǎng)價(jià)值，具有高知識(shí)含量工作經(jīng)驗(yàn)的人、環(huán)境、制度、技術(shù)和知識(shí)”；有的表述為“可以用來(lái)創(chuàng)造財(cái)富的才智、技能、實(shí)際知識(shí)、理論知識(shí)和人際關(guān)系，以及可以體現(xiàn)它們的機(jī)器和網(wǎng)絡(luò)”；還有的表述為“智力資本是一個(gè)新名詞，它強(qiáng)調(diào)一個(gè)組織的腦力資產(chǎn)，認(rèn)為這種資產(chǎn)的重要性可以與傳統(tǒng)意義的土地、勞動(dòng)力和無(wú)形資產(chǎn)相提并論”等等。雖然學(xué)者們對(duì)智力資本的具體表述不同，但對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵的理解卻是基本一致的，即智力資本是由人的智力所形成的、能夠帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、具有市場(chǎng)價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)之和。其基本特征一是智力性，是人的高智能的產(chǎn)物；二是非物質(zhì)性，不具有實(shí)體；三是市場(chǎng)性，能帶來(lái)市場(chǎng)價(jià)值。
（二）智力資本的基本內(nèi)容
由于人們對(duì)智力資本概念未有完全統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，自然對(duì)智力資本內(nèi)容的看法也不盡相同。美國(guó)智力資本研究領(lǐng)域的先驅(qū)托馬斯·A·斯圖爾特（Thomas A.Stewart）將智力資本劃分為人力資本、結(jié)構(gòu)資本和客戶資本三類，目前已獲得較廣泛的認(rèn)同。
1.人力資本（human capital）。指以人為載體而存在的資本形式，也就是指員工的知識(shí)水平、經(jīng)驗(yàn)以及為客戶解決問(wèn)題的業(yè)務(wù)能力，員工知識(shí)更新、共享公司的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的能力，以及創(chuàng)新能力等。人力資本的重要作用不僅在于它是企業(yè)知識(shí)的存在形式，更主要的是，它是創(chuàng)造新知識(shí)的源泉。因此，對(duì)人力資本管理是智力資本管理的核心。
2.結(jié)構(gòu)資本（infrastructure capital）。指組織所擁有的起基礎(chǔ)作用的各種無(wú)形資產(chǎn)。與人力資本不同，人力資本是個(gè)人可以帶走的資產(chǎn)，企業(yè)只能租用，而結(jié)構(gòu)資本是與組織共存的資產(chǎn)，是人力資本外化形成的組織所擁有的一類起基礎(chǔ)作用的無(wú)形資產(chǎn)形式，是支撐人力資本創(chuàng)造財(cái)富的“基礎(chǔ)設(shè)施”，或者說(shuō)“知識(shí)平臺(tái)”。結(jié)構(gòu)資本包括管理哲學(xué)、企業(yè)文化、企業(yè)形象、企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、管理過(guò)程、信息技術(shù)系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)關(guān)系、金融關(guān)系、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、享有的政府優(yōu)惠政策等。
3.客戶資本（customer capital）。指企業(yè)所擁有的、與市場(chǎng)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，故又稱市場(chǎng)資產(chǎn)（market assets）。包括品牌、客戶和客戶的信賴、長(zhǎng)期客戶、銷售渠道、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或合作聯(lián)盟關(guān)系、長(zhǎng)期銷售合約等。
�。ㄈ┲橇Y本是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的無(wú)形資產(chǎn)
老子《道德經(jīng)》中說(shuō)：“無(wú)，名天地之始；有，名萬(wàn)物之母”：“萬(wàn)物生于有，有生于無(wú)”：“有之以為利，無(wú)之以為用”。這些話的基本含義是說(shuō)無(wú)形的才是最根本、最有用的。具體到企業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)則是決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的本源。但是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)是很狹隘的，它僅能反映企業(yè)全部無(wú)形資產(chǎn)中的能夠用貨幣計(jì)量的部分。這部分主要是顯性知識(shí)的體現(xiàn)（故可稱“硬”無(wú)形資產(chǎn)），如專利權(quán)等，而更多的不可用貨幣計(jì)量、更隱性的但對(duì)企業(yè)更重要的無(wú)形資產(chǎn)（“軟”無(wú)形資產(chǎn)），則被忽略了。筆者認(rèn)為，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)不能再用會(huì)計(jì)的眼光觀察無(wú)形資產(chǎn)，而應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)的視野擴(kuò)展到智力資本。智力資本才是21世紀(jì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)和全貌。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)需要智力資本審計(jì)
（一）智力資本審計(jì)的含義
審計(jì)是管理的重要手段，它是審計(jì)人員從一定的目的出發(fā)，遵循一定的原則，采用一定的方法，針對(duì)審計(jì)對(duì)象所實(shí)施的一系列調(diào)查、評(píng)估、驗(yàn)證、核實(shí)等工作，以反映審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況并揭示其與標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或活動(dòng)的符合性作出鑒定，以便糾錯(cuò)查弊，改善今后的工作。審計(jì)包括內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)重心已經(jīng)經(jīng)歷了以查錯(cuò)防弊審計(jì)為重心的階段，目前正處于以經(jīng)營(yíng)審計(jì)為重心的階段。但是適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的需要，智力資本審計(jì)已開(kāi)始登上舞臺(tái)，成為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的大方向。我們相信未來(lái)智力資本審計(jì)必將取代經(jīng)營(yíng)審計(jì)而成為內(nèi)部審計(jì)的新的重心。所謂智力資本審計(jì)就是以智力資本為對(duì)象，以促進(jìn)智力資本管理為核心，以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力（競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)）為目的的一種新型審計(jì)。
�。ǘ┲R(shí)經(jīng)濟(jì)需要智力資本審計(jì)
為什么說(shuō)知識(shí)經(jīng)濟(jì)需要智力資本審計(jì)？這是因?yàn)槿缟纤�，智力資本是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)和全貌，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的本源。因此，企業(yè)必須重視智力資本管理，以培育其智力資本并發(fā)揮智力資本的最大作用，而所謂智力資本審計(jì)可以說(shuō)是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。智力資本審計(jì)具體有如下作用：
1.建立健全企業(yè)智力資本信息庫(kù)，為管理決策提供基礎(chǔ)信息。通過(guò)智力資本的審計(jì)，企業(yè)可以掌握人力資本、結(jié)構(gòu)資本、客戶資本的準(zhǔn)確情況，將這些情況編碼歸檔，可以建立健全智力資本信息庫(kù)，從而為企業(yè)的智力資本管理決策奠定基礎(chǔ)。智力資本管理決策包括人力資本管理、結(jié)構(gòu)資本管理和客戶資本管理決策，每類決策又包括很多具體決策問(wèn)題。以人力資本管理決策為例，其決策內(nèi)容包括員工的招聘、解聘、培訓(xùn)、開(kāi)發(fā)等。這些決策都要以智力資本審計(jì)提供的人力資本信息為基礎(chǔ)。例如，通過(guò)審計(jì)，可以了解企業(yè)的員工中誰(shuí)掌握企業(yè)關(guān)鍵的技能，從而企業(yè)應(yīng)當(dāng)改善人力資本管理，防止這種人力資本的流失，并可采取激勵(lì)措施，讓掌握關(guān)鍵技能的員工公開(kāi)自己的技能，使之轉(zhuǎn)化為顯性知識(shí)，促進(jìn)企業(yè)知識(shí)的共享，提高員工的整體業(yè)務(wù)水平。在企業(yè)裁員時(shí)，有關(guān)人力資本的信息則可使企業(yè)避免將有關(guān)鍵技能的員工解聘，從而無(wú)意中給企業(yè)造成寶貴的人力資本損失。
2.核實(shí)企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的能力，幫助企業(yè)合理規(guī)劃技術(shù)引進(jìn)、研究開(kāi)發(fā)工作以及確定教育與培訓(xùn)工作重點(diǎn)。企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標(biāo)經(jīng)常不能完成，往往是由于缺乏必要的資源。資源不僅包括有形資產(chǎn)，更重要的是無(wú)形資產(chǎn)——智力資本。但判斷智力資本是否缺乏相對(duì)于有形資產(chǎn)要困難得多。智力資本審計(jì)則可針對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)智力資本，核實(shí)企業(yè)是否具有實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的能力。這種核實(shí)可幫助企業(yè)合理規(guī)劃技術(shù)引進(jìn)、研究開(kāi)發(fā)工作，確定教育和培訓(xùn)工作重點(diǎn)，使技術(shù)引進(jìn)、研究開(kāi)發(fā)工作的規(guī)劃、教育與培訓(xùn)工作重點(diǎn)的確定有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需能力的開(kāi)發(fā)。例如，對(duì)于一個(gè)汽車制造商來(lái)講，發(fā)動(dòng)機(jī)制造技術(shù)是核心技術(shù)，是競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)關(guān)鍵因素。通過(guò)智力資本審計(jì)則可以確定其發(fā)動(dòng)機(jī)制造技術(shù)水平是否可支撐企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)（假設(shè)這個(gè)目標(biāo)是市場(chǎng)份額提升20%，進(jìn)入行業(yè)前三名）的實(shí)現(xiàn)，差距有多大。如果這項(xiàng)技術(shù)不能支撐目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)就應(yīng)在技術(shù)引進(jìn)、研究開(kāi)發(fā)規(guī)劃將該項(xiàng)技術(shù)作為重點(diǎn)并加強(qiáng)對(duì)員工進(jìn)行該項(xiàng)技術(shù)的教育、培訓(xùn)。
3.全面評(píng)估企業(yè)價(jià)值。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)告中主要反映的是企業(yè)的有形資產(chǎn)，而智力資本的價(jià)值基本上沒(méi)有反映。因此，企業(yè)賬面價(jià)值實(shí)際上低估了企業(yè)的價(jià)值，特別是對(duì)于知識(shí)型企業(yè)，這種低估是非常嚴(yán)重的。美國(guó)微軟公司創(chuàng)立于20世紀(jì)80年代末期，其賬面有形資產(chǎn)價(jià)值明顯低于通用集團(tuán)，但是，2001年初美國(guó)證券市場(chǎng)報(bào)告顯示，通用集團(tuán)的市值為305億美元，而微軟公司市值高達(dá)3025億元，是通用集團(tuán)的10倍�？梢�(jiàn)，賬面價(jià)值是嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值的。如果我們按照賬面價(jià)值進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)造成巨大損失。智力資本審計(jì)則為企業(yè)提供了智力資本的詳細(xì)資料，可使企業(yè)、投資分析家以及有關(guān)人士更加清楚地了解企業(yè)的狀況，對(duì)企業(yè)的真實(shí)價(jià)值作出更準(zhǔn)確的判斷。
三、重視智力資本審計(jì)研究，發(fā)展審計(jì)學(xué)科，促進(jìn)智力資本審計(jì)實(shí)踐
恩格斯在致瓦·博爾吉烏斯的信中說(shuō)：“社會(huì)一旦有技術(shù)上的需要，則這種需要就會(huì)比十所大學(xué)更能把科學(xué)推向前進(jìn)�！睂O中山在《建國(guó)方略》中也指出：“需要是發(fā)明之母”。從有關(guān)著作文獻(xiàn)看，西方發(fā)達(dá)國(guó)家特別是美英國(guó)家，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)型企業(yè)異軍突起，導(dǎo)致學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對(duì)智力資本的高度重視，形成了一股強(qiáng)勁的智力資本管理運(yùn)動(dòng)。據(jù)美國(guó)學(xué)者帕特里特·沙利文的研究，這場(chǎng)運(yùn)動(dòng)開(kāi)始于1980年弘之伊丹用日語(yǔ)發(fā)表《發(fā)動(dòng)無(wú)形資產(chǎn)》，而從1990年起智力資本及其管理的研究則進(jìn)入了高潮，各種與智力資本管理相關(guān)的文章和著作日益增多。智力資本審計(jì)是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。因此，智力資本審計(jì)在有些智力資本和智力資本管理的著作中也得到了較詳細(xì)的研究。英國(guó)學(xué)者安妮·布魯金1996年出版的《智力資本應(yīng)用與管理》一書(shū)就較詳細(xì)介紹了各種智力資本審計(jì)的內(nèi)容、指標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法以及審計(jì)結(jié)果的處理等，具有較強(qiáng)的可操作性。進(jìn)入新世紀(jì)，隨著企業(yè)對(duì)智力資本的愈加重視，智力資本的審計(jì)研究又有所發(fā)展，其中有中國(guó)學(xué)者的貢獻(xiàn)。例如，2001年底移居上海的來(lái)自臺(tái)灣的管理與咨詢專家成樹(shù)芬女士在其《企業(yè)智慧資產(chǎn)管理》一書(shū)中提出的智慧資產(chǎn)貨幣價(jià)值模型和智慧資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表就具有一定的新穎性。
但是，我們也明顯地感到，智力資本審計(jì)的研究還處于起步階段，并且處于從屬的地位，審計(jì)界的學(xué)者們尚未將其作為審計(jì)學(xué)的一個(gè)新的分支或?qū)W科來(lái)開(kāi)展獨(dú)立的研究，特別是我國(guó)對(duì)于智力資本審計(jì)的研究還基本上是個(gè)空白。鑒于智力資本審計(jì)對(duì)于企業(yè)智力資本管理的重要意義以及從有利于審計(jì)學(xué)科發(fā)展的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為理論界和實(shí)務(wù)界非常有必要將智力資本審計(jì)作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)下審計(jì)發(fā)展的一個(gè)方向，對(duì)智力資本審計(jì)開(kāi)展獨(dú)立的深入的研究。為此我們建議，各級(jí)會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)成立智力資本審計(jì)專門委員會(huì)，組織社會(huì)各方面的力量開(kāi)展深入的智力資本審計(jì)研究，研究?jī)?nèi)容包括智力資本的概念、內(nèi)容，智力資本審計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、職能、程序，智力資本審計(jì)的方法體系，智力資本價(jià)值的評(píng)估，智力資本審計(jì)報(bào)告形式，智力資本審計(jì)的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)等。
通過(guò)研究，指導(dǎo)我國(guó)智力資本審計(jì)實(shí)踐的開(kāi)展，同時(shí)為我國(guó)獨(dú)立的智力資本審計(jì)學(xué)科建設(shè)奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，我們也希望實(shí)務(wù)界的人士如企業(yè)知識(shí)管理或智力資本管理人員、審計(jì)人員以及中介機(jī)構(gòu)從事管理咨詢的專家結(jié)合各自的工作，開(kāi)展智力資本審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，既為促進(jìn)我國(guó)智力資本審計(jì)實(shí)踐貢獻(xiàn)力量，也為智力資本審計(jì)研究提供豐富的素材。我們相信理論界與實(shí)務(wù)界的共同努力最終將能夠使智力資本審計(jì)這一審計(jì)領(lǐng)域的新苗得到茁壯成長(zhǎng)，為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)學(xué)科建設(shè)和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力提高做出突出貢獻(xiàn)。
